I FSK 680/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." Artur i Aneta T. Spółka Jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 68/04 w sprawie ze skargi "A." Artur i Aneta T. Spółka Jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 2 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Artur i Aneta T. Spółka Jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 600 /sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 680/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., I SA/Rz 68/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po rozpatrzeniu skargi spółki jawnej "A." Artur i Aneta T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 2 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w części dotyczącej podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2001 r., a pozostałym zakresie /tzn. dotyczącym podatku za listopad 2001 r./ skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w okresie styczeń - listopad 2001 r. firma "A." dokonywał zakupu produktów ropopochodnych dokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma "M." Andrzej G. W oparciu o materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków udowodniono, że firma "M." nie istniała, a działalność dokumentowaną tymi fakturami prowadziła w rzeczywistości spółka "A.". Część zakupionych w ten sposób produktów była sprzedawana odbiorcom w stanie nieprzetworzonym, a część była mieszana, "uszlachetniana" bliżej nieokreślonymi dodatkami i sprzedawana jako paliwo m.in. do firmy PPHU "B." Henryk G.; firma ta zakupione niepełnowartościowe paliwo sprzedawała odbiorcom jako benzynę uniwersalną. Obrót komponentami i paliwami wytworzonymi w wyniku mieszania był prowadzony poza ewidencją księgową. Firma "A." nie deklarowała i nie wpłacała podatku akcyzowego, mimo że w świetle par. 19 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ww. rozporządzenia była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych. Organ odwoławczy podał, że strona po doręczeniu jej protokołów z czynności kontrolnych złożyła nowe wnioski dowodowe o przesłuchanie sześciu świadków. Inspektor kontroli skarbowej przesłuchał 1 lipca 2003 r. pięciu wskazanych świadków w obecności Artura T. i jego pełnomocnika, natomiast strona nie skorzystała z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu świadka 11 lipca 2003 r. pomimo skutecznego poinformowania o miejscu i terminie przesłuchania. Organ I instancji, postanowieniem z 2 czerwca 2003 r., włączył jako dowody w sprawie kserokopie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w R. i Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze oraz wyciąg z protokołu kontroli w PPHU "B." H. G.; kserokopie dokumentów zostały uwierzytelnione, a z ich treści usunięto przez zamalowanie nazwisk, nazw firm i innych stwierdzeń niedotyczących kontrolowanej firmy. Organ odwoławczy, analizując materiał dowodowy, stwierdził, że fakty wynikające z przesłuchania Mariusza D. w charakterze świadka /przed inspektorem kontroli skarbowej/ i podejrzanego /włączonego do akt sprawy postanowieniem z 2 czerwca 2003 r./ świadczą o dokonywaniu zakupów paliwa w firmie "A." przez firmę "B."; paliwo przewoził M. D. należącą do niego autocysterną. Na podstawie odręcznych zapisków M. D., przekazanych przez Prokuraturę i włączonych do akt sprawy, oraz jego zeznań ustalono ilość paliwa zakupionego przez firmę "B." w okresie sierpień - listopad 2001 r. Informacje te potwierdził w przesłuchaniu H. G.. Organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt mieszania paliwa pełnowartościowego z komponentami i dalszą sprzedaż tak wytworzonego paliwa przez firmę "A." oraz bezpośrednich dostaw komponentów z rafinerii do odbiorców. Sposób sprzedaży tego paliwa i system rozliczania się z odbiorcami został stwierdzony na podstawie dowodów z przesłuchań pracowników firmy "A.". Wynika z nich, że odbiorcami mieszanego paliwa były też inne podmioty, jednak informacje udzielone przez osoby biorące udział w tej działalności nie dawały podstaw do precyzyjnego wyliczenia podatku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego określenie ilości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa i określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym było możliwe tylko w odniesieniu do firmy "B.". Zdaniem organu odwoławczego, sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego jest precyzyjny i nie budzi wątpliwości. W skardze spółka "A." zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez obrazę art. 217 Konstytucji i art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zarzuciła naruszenie art. 122, 178, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także oparcie rozstrzygnięcia o materiały zebrane w innym postępowaniu oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przy braku dowodów bezpośrednich. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty dotyczące braku kompetencji Ministra Finansów do określenia podatników akcyzy innych niż producent lub importer w okresie do zmiany przepisu art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - ustawą z dnia 18 września 2001 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Dlatego uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego za sierpień - październik 2001 r. Natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił, podzielając stanowisko organów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie prawidłowo materiał dowodowy - dokumenty i przesłuchania świadków dały podstawę do przyjęcia mieszania paliwa pełnowartościowego z komponentami i dalszej sprzedaży tak wytworzonego paliwa przez skarżącą spółkę. Podatek akcyzowy został wyliczony wyłącznie od niebudzących wątpliwości transakcji. Sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu przez organy zasad postępowania, gdyż zostały zapewnione stronie skarżącej gwarancje postępowania, w tym również czynny udział w postępowaniu, jak również możliwość składania wniosków. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 122, 123, 172, par. 1, 178 par. 1 i 2 pkt 2, 187, 191 i art. 289 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka mieszała paliwo pełnowartościowe z komponentami, prowadziła dalszą sprzedaż tak wytworzonego paliwa, zaś podatek akcyzowy został naliczony od niebudzących wątpliwości transakcji, w toku postępowania strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i w konsekwencji uznanie, że skarga w tej części jest nieuzasadniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podała, że nie zgadza się z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości zebrania materiału dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Jej zdaniem, orzekające w sprawie organy oparły się, co do istoty ustaleń, na dowodach gromadzonych w innych niż podatkowa sprawach. Oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w innych sprawach narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na inne cele i odmienne procedury /wyrok NSA z 24 marca 2000 r., I SA/Lu 825/99/. Dostarczone przez inne organy protokoły przesłuchania świadków zostały przerobione, co uniemożliwia ich ocenę pod kątem prawdziwości i ich zgodności z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dowody w postaci zeznań świadków były gromadzone bez udziału strony bez jej winy. Z treści przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, w których zostały wymienione czynności kontrolne, wynika, że przebieg kontroli jest dokumentowany w protokole kontroli, zaś załącznikami do protokołu są m.in. protokoły przesłuchania świadków; dowody te powinny być przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej, a nie funkcjonariuszy CBŚ /art. 172 par. 1 i 2 pkt 2 i art. 289 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tak więc, w ocenie Spółki, zarzuty zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej są w pełni uzasadnione; WSA powinien je dokładnie rozważyć i uwzględnić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 par. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania /par. 2 tego artykułu/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnych, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze. Nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być przy tym precyzyjne; autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu powinien podać, które jego fragmenty odnoszą się do poszczególnych przepisów, wskazanych jako naruszone. Rozpatrywana skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia; nie jest skonstruowana w sposób umożliwiający sądowi kasacyjnemu odczytanie, w czym konkretnie ma się wyrażać naruszenie wszystkich z przytoczonych w niej przepisów postępowania. I tak w petitum skargi kasacyjnej wskazano, jako naruszone, szereg przepisów Ordynacji podatkowej /art. 122, 123, art. 172 par. 1, art. 178 par. 1 i 2 pkt 2, art. 187, 191 i art. 289 par. 1/ oraz art. 145 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /nie precyzując, o którą bliżej jednostkę organizacyjną art. 145 par. 1 chodzi wnoszącemu skargę kasacyjną/, podając ogólnikowo, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano wyłącznie przepisy art. 123, art. 172 par. 1 i 2 oraz art. 289 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazując argumenty mające przemawiać za błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały naruszone przez organy skarbowe wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzuty odnoszące się do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, tzn. art. 122, art. 178 par. 1 i 2 /należy przy tym zauważyć, że par. 2 tego artykułu nie dzieli się na punkty, nie wiadomo zatem, dlaczego autor skargi kasacyjnej wskazuje na rzekomy pkt 2 tego paragrafu/, art. 187 i 191, należy uznać za gołosłowne. Jeżeli natomiast chodzi o przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowiący o zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, to strona skarżąca jego naruszenia upatruje w oparciu się organów na dowodach zgromadzonych w innych sprawach. Wskazuje przy tym, że dostarczone przez inne organy protokoły przesłuchania świadków zostały przerobione oraz że były one gromadzone bez udziału strony bez jej winy; powinny być przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej, a nie funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim dlatego, że jest bardzo ogólnikowy; autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach - wiadomo tylko, że chodzi mu o dowody z przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków w postępowaniu karnym. Ponadto, stosownie do art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym - stosownie do art. 181 Ordynacji /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r./ - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm.; obecnie nowy tekst jednolity Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/. Tak więc wykorzystanie tego rodzaju materiałów, w tym protokołów z zeznań świadków, co do zasady, nie może zostać uznane za naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu w takim wypadku tego przepisu można byłoby mówić wtedy, gdyby strona postępowania podatkowego nie miała możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w postępowaniu karnym i wypowiedzenia się na ich temat oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, w tym dotyczących przesłuchania świadków, także tych już przesłuchanych w postępowaniu karnym. A w rozpatrywanej sprawie do tego rodzaju uchybień nie doszło /jak to miało miejsce w sprawie, w której zapadł wskazany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 24 marca 2000 r., I SA/Lu 825/99 - Lex nr 43020/ - nie wskazuje na to nawet strona skarżąca w skardze kasacyjnej. Z akt administracyjnych wynika, że materiały z postępowania karnego zostały włączone do akt postępowania kontrolnego, o czym strona została zawiadomiona. Stronę poinformowano także o możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli oraz o możliwości złożenia wniosków dowodowych. Zresztą strona z tego uprawnienia skorzystała, wnosząc o przesłuchanie wskazanych przez siebie świadków. Zostali oni przesłuchani przez organ kontroli skarbowej, a o miejscu i terminie tego przesłuchania strona została zawiadomiona; przesłuchanie większości z nich odbyło się w obecności pełnomocnika strony i jednego ze wspólników spółki. Ponadto przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jednak strona nie wniosła wtedy żadnych uwag; zresztą zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został podniesiony. Jeżeli chodzi o rzekome przerobienie protokołów przesłuchania świadków, to strona skarżąca nie wskazuje, o przesłuchanie jakich świadków jej chodzi. W każdym bądź razie za przerobione nie można uznać protokołów przesłuchań dokonanych w postępowaniu karnym, z których usunięto, przez zamalowanie, danych nieodnoszących się w ogóle do skarżącej Spółki /postępowanie karne dotyczyło także innych podmiotów/. Niezasadne są także zarzuty związane z naruszeniem przepisów art. 172 par. 1 i par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /ten ostatni przepis został wskazany tylko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, dotyczących protokołowania czynności postępowania, w tym przesłuchania świadka, oraz art. 289 par. 1 Ordynacji, dotyczącego zawiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów m.in. z zeznań świadków. A to dlatego, że strona skarżąca wiąże je wyłącznie z przesłuchaniami świadków dokonanymi w postępowaniu karnym, w którym przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania. Zaś, jak o tym była mowa wcześniej, włączenie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym do postępowania podatkowego jest możliwe na podstawie art. 180 par. 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a do kontrolnego - na podstawie tych przepisów w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odrębnym zagadnieniem jest wyjątkowa lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oceny postępowania podatkowego. Jednakże w tym zakresie nie zostały postawione żadne zarzuty w skardze kasacyjnej, przede wszystkim art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.