I SA/Łd 29/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, P. Kiss (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dn. [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.379 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. I SA/Łd 29/05 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 19 maja 2004r. A /wcześniejsza nazwa B/ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o uznanie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dn. [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego oraz o stwierdzenie odpowiedniej nadpłaty powyższego podatku i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty tego podatku. W uzasadnieniu swojego wniosku strona podała, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych /mieszaniny substancji zapachowych/ nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art.11c ust.1, art.34 par.1 i art.34a cyt. wyżej powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wskazanymi ogólnie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dn.23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) orzekł, że kwota podatku akcyzowego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym została naliczona w sposób prawidłowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 28 kwietnia 2004r. firma B Sp. z o.o. dokonała importu towaru w postaci mieszaniny substancji zapachowych (aromaty do produkcji napojów) o nazwie producenta SP-74 Part 2. Stwierdzono, że zgodnie z informacjami strony, będąca przedmiotem importu mieszanina substancji zapachowych, jest roztworem wodnoalkoholowym naturalnych aromatów stosowanych do produkcji napojów i zawiera alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Podniesiono, że towar zaklasyfikowany został do niekwestionowanego przez stronę kodu PCN 3302 10 40 0 i zgodnie z poz.17 załącznika Nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego tego rodzaju towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wraz ze stwierdzeniem wnioskowanej nadpłaty podatku zarzuciła, że została ona podjęta z naruszeniem art. 2, art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przypadku towarów zaimportowanych przez stronę, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, a nie wyłącznie w przepisach art. 2 i 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyniku czego nastąpiło naruszenie wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, że sprowadzone aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych są zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego sklasyfikowane w kategorii; olejki eteryczne pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90 obejmującym "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ załącznik nr 6 do tej ustawy nie obejmuje tej grupy produktów. Stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie podmioty określone w art.35 ustawy o VAT wykonujące czynności określone w art.2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Strona powołała się również na okoliczność, że klasyfikacja PKW i U spornych mieszanin zapachowych, wynikająca z treści odpowiedniego pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o zasadności naliczenia i pobrania podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego określa stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowych, a § 2 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia stanowi, iż importowane wyroby akcyzowe, dla których ustala się obniżone stawki celne, wymienione są w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Organ wskazał, iż zgodnie z punktem 17 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia od towaru importowanego, klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj." pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4.400,00PLN od 1hl 100% spirytusu w produkcie. Zdaniem organu, wobec tego, iż klasyfikacja celna sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowany został do kodu PCN 3302 10 40 0, to tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pkt. 17 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia przez postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przepisów Konstytucji oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako organ podatkowy nie jest upoważniony do badania zgodności przepisów wykonawczych z aktami wyższego rzędu, natomiast jest zobowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego tj. w/w rozporządzenia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła: 1/ naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że importowany przez spółkę towar o symbolu SP-74 Part 2, klasyfikowany według PKWiU jako "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PKWiU 24.63.10-75.90), jest "wyrobem akcyzowym", a import tego towaru podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2/ naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 (poz. 17 załącznika nr 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego niezasadnie uznano, że towar importowany przez spółkę, który nie jest wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 17 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia, 3/ naruszenie art. 217 w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie, w wyniku czego błędnie uznano, że "Dyrektor Izby Celnej w Ł., jako organ podatkowy, nie jest upoważniony do badania zgodności przepisów wykonawczych z aktami wyższego rzędu, natomiast jest zobowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego." Strona skarżąca w szczególności powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż aby powstał określony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego konieczne jest uznanie, że przedmiotem czynności określonej w art.2 tej ustawy jest wyrób wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy. Według strony nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru jako wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu importowanego przez spółkę towaru zadecydowała jego klasyfikacja do kodu PCN 3302 10 40 0, która to klasyfikacja nie była kwestionowana przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wykonując zgodnie z dyspozycją art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji organów celnych Sąd uznał, że zostały one wydane w szczególności z naruszeniem prawa materialnego w postaci art.34 ust.1 w związku z art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także z naruszeniem par.2 ust.1 pkt 3 /poz.17 załącznika nr 3/ rozporządzenia Ministra Finansów z dn.23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196) przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów art.217 w związku z art.2 i art.8 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny miedzy stronami. Spółka z o.o. B /obecna nazwa A/ z siedzibą w W. dokonała w kwietniu 2004r. importu towaru o symbolu handlowym SP-74 Part 2, będącego mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów bezalkoholowych, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 40, od którego to towaru spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Następnie w maju 2004r. spółka wniosła o uznanie zgłoszenia celnego w części dotyczącej naliczenia podatku akcyzowego za nieprawidłowe oraz o stwierdzenie wynikłej nadpłaty w tym podatku i jego zwrot. W złożonym wniosku strona powołała się przede wszystkim na okoliczność, iż importowany towar zgodnie z załączoną do wniosku pisemną opinią Urzędu Statystycznego w W. jest klasyfikowany w pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 24.63.10-75.90 i nie stanowi on wyrobu akcyzowego w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy o VAT, albowiem nie został on ujęty w załączniku nr 6 do tej ustawy. Z akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że organy orzekające obu instancji powyższej okoliczności nie kwestionowały uznając, iż nie ma ona istotnego znaczenia w związku z wskazaną w dokumentach celnych klasyfikacją PCN. W świetle obowiązujących do dnia 1 maja 2004r. i mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowisko organów celnych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Sąd w pełni podziela pogląd strony skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie podmioty określone w art. 35 wymienionej wyżej ustawy, wykonujące czynności określone w art. 2 tej ustawy, w sytuacji, gdy czynności te dotyczą wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Powyższe stanowisko wynika wprost z wykładni językowej art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a /nie mającym zastosowania w tej sprawie/, natomiast art. 35 ust. 1 wymienia podmioty na których ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Pod pozycją 13, 14, 15 i 19 załącznika nr 6 do ustawy wymienione zostały: napoje alkoholowe destylowane (PKWiU 15.91), alkohol etylowy (PKWiU 15.92), wina gronowe (PKWiU 15.93), napoje fermentowane (PKWiU 15.94), wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami zapachowymi (PKWiU 15.95), piwo słodowe (PKWiU 15.96), piwo bezalkoholowe (PKWiU 15.98.12-50.30) i pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. (bez względu na PKWiU). Powyższe oznacza, iż tylko te produkty, jako wyroby akcyzowe, w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy tej ustawy, przez podmiot wskazany w art. 35 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołane przez organy celne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza /i nie może wprowadzać/ innych grup wyrobów akcyzowych niż, te które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Odmienne stanowisko należałoby uznać za sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Stąd też nie można podzielić poglądu organów celnych, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w załączniku nr 3 wprowadza niezależnie od załącznika nr 6 do ustawy o VAT nowe kategorie wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej tam wysokości. Zresztą stanowiące podstawę prawną wydania powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / m.in. art.36 ust.5, art.37 ust 2 i 3 cyt.ustawy/ nie zawierają delegacji dla Ministra Finansów do ewentualnego określenia nowych kategorii wyrobów akcyzowych. W myśl par.1 wymienionego rozporządzenia przedmiotem tego uregulowania jest określenie innych zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a załącznik nr 3 zawiera jedynie tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów i warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w powyższym załączniku musi być w pierwszej kolejności wykazanie, iż określony towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez uprzedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do powołanej wyżej ustawy, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wykonawczego. Wbrew zatem stanowisku organów celnych nie kod taryfy PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (załączniku nr 6) symbolu PKWiU rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych, podlegających odpowiedniemu opodatkowaniu / por. wyrok NSA z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl.: ONSA 1998/3/86/. W rozpoznawanej sprawie należy dodatkowo zauważyć, iż treść rozstrzygnięć organy orzekających nie odpowiada wymogom wynikającym z powołanych w decyzji organu pierwszej instancji przepisom prawa podatkowego, stanowiącym podstawę prawną ich wydania /w szczególności art.11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, a ponadto organy nie ustosunkowały się w pełni do całości żądań skarżącej spółki, obejmujących także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrot. Z tych względów uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji.