III SA/Wa 232/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skarg T. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia grudnia 2003 r. Nr VPI, VPI w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 1994r. oraz lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1993r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżonymi decyzjami z dnia .12.2003r. nr VPI i VPI, wydanymi na podstawie art. 138 § 1 pkt l i pkt 2, art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 5 ust. 3, art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 10 ust. 2. art. 19 ust. 1-3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej J. S., T. B. z dnia .04.1995r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia .03.1995r. nr T i T/, określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 1993r. i za styczeń-marzec 1994r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: 1. pierwszą ze wskazanych decyzji organu I instancji uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i grudzień 1993r. w części przewyższającej kwoty zobowiązania za: lipiec 1993r. w wys. 4.067 tys. zł (406,00 zł po denominacji) sierpień 1993r. w wys. 11.716 tys. zł (1.171,00 zł po denominacji) listopad 1993r. w wys. 6.429 tys. zł (642,00 zł po denominacji) grudzień 1993r. w wys. 12.676 tys. zł (1.267,00 zł po denominacji), - październik 1993r. i w tym zakresie określił kwotę zwrotu na rachunek bankowy za październik 1993r. w wys. 6.887 tys. zł (688,00 zł po denominacji) w pozostałej części utrzymał ją w mocy; 2. drugą z ww. decyzji organu I instancji uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 1994r. oraz w części przewyższającej kwoty zobowiązania podatkowego za: - styczeń 1994r. w wys. 13.665 tys. zł (1.366,00 po denominacji) - luty 1994r. w wys. 20.460 tys. zł (2.046,00 po denominacji) - marzec 1994r. w wys. 11.732 tys. zł (1.173,00 po denominacji) w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Z motywów decyzji wynika, że kontrola przeprowadzona w Spółce wykazała, iż nie prowadziła ona ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, a zadeklarowana sprzedaż i zakupy oraz podatek naliczony i należny nie mają odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. W związku z tym Urząd Skarbowy w pierwszej z ww. decyzji ustalił sprzedaż na podstawie dokumentów źródłowych i określił podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez możliwości obniżenia podatku należnego. W drugiej określił wartość sprzedaży w drodze szacowania na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych przy zastosowaniu stawki 22%, a kwotę tak określonego podatku podwyższył o 100%. Decyzje Izby Skarbowej wydane w wyniku rozpatrzenia odwołań były dwukrotnie uchylane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 22.05.1998r. sygn. akt III SA 1663-1664/96 Sąd uchylił dwie decyzje z dnia 13.09.1996r., a wyrokiem z dnia 13.06.2003r. sygn. akt III SA 2878/01 zostały uchylone dwie decyzje z dnia .09.2001r.. W tym ostatnim wyroku NSA nakazał zbadanie spraw w celu sprawdzenia, czy nie wystąpiły przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W obecnie zaskarżonych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w żadnej ze spraw nie wystąpiły zdarzenia określone w art. 30 ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zauważył przy tym, iż podatnik sam dokonał wpłat do wysokości zadeklarowanej w deklaracjach VAT-7 i dlatego nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego wykonania nie czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowania przed organem II instancji. Dlatego poddał merytorycznej ocenie decyzje Urzędu Skarbowego i zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez ten Urząd. W skardze pełnomocnik T. B. zarzuciła naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Utrzymywała, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Zwróciła uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał dat, w których podatnik dokonał wpłat kwot zobowiązań oraz że jak sam on stwierdził, kwoty te były wpłacane w wysokościach wynikających z deklaracji VAT-7, a nie w wysokościach wynikających z decyzji organu podatkowego. Wobec tego zobowiązanie uległo przedawnieniu w części objętej decyzją organu II instancji. Podniosła też, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji stronie nie został zapewniony udział w postępowaniu, w szczególności nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co stanowi naruszenie art. 10 k.p.a.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez T. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia grudnia 2003r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy utrzymuje, że nie może być mowy o ich przedawnieniu, gdyż podatnik dokonał wpłat do wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7. Natomiast zdaniem pełnomocnika skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach w wysokości przewyższającej zobowiązania wykazane w deklaracjach podatkowych uległy przedawnieniu, przy czym zwraca uwagę na nie wykazanie dat, w których owe wpłaty nastąpiły. Rozważenie tego sporu należy przeprowadzić na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż odwołania od decyzji organu I instancji zostały wniesione pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. 12 kwietnia 1995r., a zgodnie z art. 335 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych regulował art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, według którego zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (ust. 1), zaś bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (ust. 2), przy czym nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości, jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości (ust. 4). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13.06.2003r. sygn. akt III SA 2878/01 nakazał organowi odwoławczemu sprawdzenie, czy zobowiązania podatkowe, te same które zostały określone w obecnie zaskarżonych decyzjach, uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zdarzenia określone w wyżej przytoczonym przepisie nie wystąpiły. Zatem nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W tym miejscu podkreślić trzeba, że nie przerywa go też doręczenie stronie decyzji przez organ pierwszej instancji (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Natomiast jego pogląd, według którego wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę uprawnia organ podatkowy do określenia podatku w kwocie wyższej niż zapłacona, w każdym czasie, a więc z pominięciem terminu przedawnienia zobowiązań, trzeba ocenić jako błędny. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez uiszczenie przez podatnika kwoty podatku przed upływem terminu przedawnienia uprawnia bowiem organ odwoławczy, po upływie tego terminu, do wydania decyzji określającej podatek jedynie w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00, Prz. Podat. 2003/10/63). Określenie zobowiązania podatkowego wyższego niż wykonane poprzez zapłatę podlega takim samym regułom jak jego określenie w sytuacji, gdy owa zapłata nie nastąpiła. W każdym z tych przypadków dochodzi do obciążenia podatnika obowiązkami podatkowymi, a więc niczym się one nie różnią. W świetle powyższego zarzuty skargi są zasadne (włącznie z tym, który dotyczy nie wykazania terminów i wysokości dokonanych przez skarżącego wpłat), lecz za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 10 k.p.a.. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 października 2003r. powiadomił T. B. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, wyznaczając mu siedmiodniowy termin. Pismo to podatnik otrzymał dnia 6 października 2003r., zaś decyzje w przedmiotowych sprawach zostały wydane dnia 1 grudnia 2003r.; było więc wystarczająco dużo czasu, aby podatnik skorzystał ze swoich uprawnień. Wprawdzie wezwanie to zostało sporządzone w oparciu o art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, lecz dla ochrony praw skarżącego pozostaje to bez znaczenia. Zaskarżone decyzje, oprócz już omówionej, dotknięte są jeszcze jedną istotną wadą, którą Sąd stwierdził w ramach ich kontroli. Otóż każda z nich zawiera rozstrzygnięcie sprzeczne z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który to przepis nakazuje w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo w części orzec co istoty, bądź umorzyć postępowanie w zakresie, w jakim decyzję uchyla. Organ odwoławczy uchylając decyzje organu I instancji w części nie rozstrzygnął w tym zakresie co do istoty ani nie umorzył postępowania. Taka wada stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji nią dotkniętych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.