I FSK 751/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Krzysztof Stanik, Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2371/04 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2371/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1999r. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił argumentację Dyrektora UKS odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków. Wskazał również, że w toku postępowania Spółka nie wykazała celowości wydatku na nabycie usług doradczych z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2002r. Nr 54, poz. 564 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że wydatki poniesione zostały na badania podatkowe i nie mogą być jednoznacznie powiązane z przychodami określonego roku podatkowego, a ich związek z przychodami jest pośredni. Podkreślono, że Spółka nie udostępniła kontrolującym dowodów wykonania usług i nie udowodniła w toku toczącego się postępowania, iż poniesione przez nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl wyżej powołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie udowodniła także, w jaki sposób bezpośredni bądź pośredni wydatek ów przyczynił się lub mógł się przyczynić do powstania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby, Spółka nie mogła zasłaniać się szczególnym charakterem umowy łączącej ją z firmą konsultingową oraz wynikającym z niej zakazem udostępniania i rozpowszechniania efektów jej prac, jak też brakiem obowiązku przechowywania takich dowodów. W świetle przepisów obowiązujących w okresie objętym decyzją, kontrolowany miał obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, jak również dostarczać kontrolującym dokumenty przez nich żądane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegające na oparciu decyzji o ww. przepis w sprawie, w której nie miało miejsce rozporządzenie usługą ani towarem. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 201 § 1 pkt 2, art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 180 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, iż kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez stronę skarżącą wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup usług doradztwa podatkowego, którego organy podatkowe odmówiły skarżącemu na podstawie art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd zaznaczył jednocześnie, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2003 r. Sygn. akt III SA 2090/01 uznał w tej części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za odpowiadającą prawu. Następnie podkreślił, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże tak Sąd jak i organ, który wydał zaskarżony akt. Powołując się na argumentację zawartą w wyroku z dnia 7 marca 2003 r., podkreślono, że zgodnie z art.25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia w przypadku, gdy rozporządzono towarem lub usługą, w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ustosunkowując się co do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących usług doradztwa podatkowego zaznaczył, że jest związany na podstawie art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) oceną prawną zapadłego już w sprawie prawomocnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno co do ustaleń faktycznych jak i wykładni prawa materialnego, a w szczególności art.25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji, dodatkowe zarzuty skargi podnoszone przez stronę skarżąca na tym etapie postępowania, nie mogły zostać uwzględnione prowadziłyby bowiem do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przesądzonej już powołanym na wstępie wyrokiem. 3. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "ustawa VAT") poprzez uznanie, iż przedmiotowy przepis powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której Skarżąca nie rozporządziła usługą ani towarem, 2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) polegającą na uzależnieniu prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od okazania przez Skarżącą materialnych dowodów wykonania usługi doradztwa podatkowego oraz pominięciu specyfiki usług doradztwa podatkowego, a w szczególności możliwości zaistnienia potrzeby zachowania w tajemnicy, rezultatu takiej usługi, a także wobec przejścia do porządku nad faktem, że usługi doradztwa podatkowego - ze swej natury - mogą jedynie pośrednio wpływać na osiągnięcie przychodu, co nie dyskwalifikuje możliwości uznania wydatków na usługi doradztwa podatkowego jako kosztu uzyskania przychodów, II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów: a) art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej polegającym na przyjęciu, że to na Skarżącej ciąży obowiązek udowodnienia, iż poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sformułowanie niemożliwego do spełnienia obowiązku wskazania wpływu konkretnej usługi doradztwa podatkowego na osiągnięcie konkretnego przychodu, b) art. 180§ 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej polegającym na wartościowaniu środków dowodowych poprzez przyznanie prymatu pisemnej opinii stanowiącej rezultat usług doradztwa podatkowego ponad inne środki dowodowe oraz stwierdzenie, że odmowa przedstawienia pisemnej opinii będącej wynikiem wykonania usługi doradztwa podatkowego skutkuje nie zaliczeniem wydatków poniesionych na sporządzenie takiej opinii jako kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy ujawnienie treści takiej opinii mogłoby narazić podatnika na odpowiedzialność karnoskarbową. 2. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia. 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "Przepisy wprowadzające") poprzez uznanie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r.(sygn. akt III SA 2090/01) w której Naczelny Sąd Administracyjny miał ostatecznie rozstrzygnąć kwestię możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych przez Skarżącą na usługi doradztwa podatkowego, 3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odstąpienie od rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze przez Skarżąca w następstwie uznania, że przedmiotowa sprawa została już rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r. (sygn. akt III SA 2090/01), 4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez lakoniczne i nie wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, 5. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 ustawy VAT W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. W uzasadnieniu, skarżąca Spółka przedstawiła w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, a następnie przeszła do omówienia poszczególnych zarzutów. W zakresie zarzutu, dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, zaznaczyła w przedmiotowej sprawie rozporządzenie nabytą, przez Skarżąca, usługą doradztwa podatkowego nie miało miejsca. Tym samym błędne jest stanowisko WSA, który uznał, iż przepis art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy VAT może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT rażąco narusza prawo. Skutkiem tego WSA powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Odmienne rozstrzygnięcie WSA świadczy o rażącym naruszeniu ww. powołanego przepisu ustawy VAT. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie strona skarżąca zastrzegła, że gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, iż WSA właściwie zastosował przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to został niewłaściwie zastosowany przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Skarżąca zaznaczyła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że wydatki poniesione na usługi doradztwa podatkowego wykazane w fakturze VAT nr 3008/DO/99/A nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki na usługi doradztwa podatkowego są ponoszone przez podatników w celu zachowania zabezpieczenia ich źródeł przychodów. W przypadku Skarżącej celem ponoszenia przedmiotowych wydatków było uzyskanie wiedzy, czy wypełnia ona prawidłowo obowiązki dotyczące terminowego i poprawnego regulowania należności podatkowo-celnych, co jest niezbędnym elementem pozwalającym na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowo-celnych skutkować może określeniem zaległości podatkowych, co niewątpliwie wpływa na wysokość generowanych przychodów. Podatnik ma prawo ponosić wydatki na usługi doradztwa podatkowego i kwalifikować je jako koszty uzyskania przychody. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, iż wydatki na usługi doradztwa podatkowego są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione, patrząc przez pryzmat interesu przedsiębiorcy rozumianego jako konieczności ochrony źródła przychodów. Dlatego też zdaniem skarżącej koszty poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego są ponoszone w celu uzyskania przychodów, a więc winny stanowić koszt uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego w ocenie skarżącej, WSA rozpatrując niniejszą sprawę dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkiem tego zaskarżony wyrok powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego. Skarżąca Spółka podniosła, że WSA wydając zaskarżony wyrok naruszył treść art. 145 §1 pkt. 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na odstąpienie od uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżąca Spółka podniosła, że WSA naruszył ten przepis poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody w sposób dostateczny potwierdzają fakt, iż wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego stanowią koszty uzyskania przychodu. W związku z tym wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej według, którego Skarżąca powinna przedstawić rezultat usługi doradztwa podatkowego, czyli przedstawić dowód w postaci opinii podatkowej. W ocenie strony, takie żądanie Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności z treścią art. 180 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej. W ten sposób Skarżąca zmuszona byłaby do przedstawienia dowodów, które mogłyby ją narazić na odpowiedzialność karno - skarbową. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 99 ustawy przepisów wprowadzających. W ocenie Skarżącej, WSA rozpatrując niniejszą sprawę nie był związany oceną prawną zawartą w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2090/01 w zakresie wskazanym przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy bowiem zauważyć, iż od przedmiotowego wyroku wniesiona została rewizja nadzwyczajna, a następnie skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu administracyjnego drugiej instancji, skutkiem czego WSA obowiązany był zastosować się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na skutek wniesionej skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącej nawet w przypadku uznania, iż WSA związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r., to ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uprawniała WSA do wydania wyroku w przedmiotowym kształcie. Z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała jednocześnie, iż w sytuacji gdyby stanowisko WSA odnośnie związania oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r. uznane zostało za prawidłowe, to zgodnie z treścią art. 99 Przepisów wprowadzających Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną nie będzie w ogóle związany oceną prawna zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r., gdyż zgodnie z treścią tego przepisu oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004r. związany jest jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ administracji. W zakresie naruszenie treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Spółka podniosła, że WSA rozpatrując niniejszą sprawę naruszył ten przepis poprzez nie rozpoznanie podniesionych przez Skarżącą zarzutów skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. WSA uznał, iż niniejsza sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r. W ocenie Skarżącej stanowisko takie jest nieprawidłowe i stanowi o rażącym naruszeniu art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, strona Skarżącą zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie WSA w niewłaściwy sposób uzasadnił zaskarżony wyrok, z uwagi na nie właściwe wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia. W zaskarżonym wyroku Sąd powołał jedynie treść przepisu art. 99 Przepisów wprowadzających i stwierdził, że przedmiotowa sprawa została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r. oraz przedstawił argumentację zawartą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r. Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów WSA stwierdził jedynie, iż "dodatkowe zarzuty skargi podnoszone przez stroną skarżącą na tym etapie postępowania nie mogły zostać uwzględnione". W ocenie Skarżącej takie lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi o rażącym naruszeniu treści art. 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Skarżącej WSA obowiązany był ustosunkować się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów wskazując dlaczego każdy z nich nie jest uzasadniony. Na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowa. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, jak również na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U/ nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto na dwóch wymienionych podstawach. W pierwszej kolejności należy zająć się zarzutami związanymi z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą mieć one istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego i zasadniczo wpływać na ocenę prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego. Najbardziej zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia. 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "przepisy wprowadzające") poprzez uznanie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r.(sygn. akt III SA 2090/01), w której Naczelny Sąd Administracyjny miał ostatecznie rozstrzygnąć kwestię możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych przez Skarżącą na usługi doradztwa podatkowego. Przepis art. 99 przepisów prowadzających stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne i nie nasuwa zastrzeżeń. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r., sygn. akt III SA 2090/01 jednoznacznie wynika, że zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury za usługi doradztwa podatkowego nie może być dowodem wykonania tej usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie w ten sposób jego oceny przez organy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna na powyższy wyrok, z uwagi na źle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, wyrokiem NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 94/04 została oddalona. W związku z tym ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003r., sygn. akt III SA 2090/01 miała charakter wiążący zarówno dla organów podatkowych jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Brak również podstaw aby uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie mimo, że jest stosunkowo zwięzłe zawiera wszystkie elementy zawarte we wskazanym przepisie, a zwłaszcza odnosi się do zarzutów sformułowanych przez stronę w skardze. Także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był związany oceną prawną dokonaną wcześniej w wyroku NSA. Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygniecie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy usługi doradztwa podatkowego winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na usługi podatkowe, a uzyskaniem przychodu. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradztwa do kosztów uzyskania przychodów. A zatem wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez Sąd I instancji należy uznać za w pełni prawidłową. W związku z tym, że wydatki na wykonanie usługi doradztwa podatkowego nie zostały, z uwagi brak ich należytego udokumentowania, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury nie mógł być odliczony od podatku należnego. W tak ustalonym stanie faktycznym brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.