III SA/Wa 2484/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2005 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją nr: [...] z dnia [...] września 1999 r., organ skarbowy określił M.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę za miesiące kwiecień, maj i październik 1998 r., Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, iż w deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i październik 1998 r. M.G. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, mimo iż zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R złożyła dopiero w dniu 14 stycznia 1999 r. Według ustaleń urzędu skarbowego strona rozpoczynając działalność wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług składając w dniu 3 lutego 1998 r. druk VAT-6. Natomiast w dniu 2 kwietnia 1998 r. zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jak ustawa o VAT, strona wykazała podatek należny od kwoty przekraczającej 80.000 zł. Jednakże z tym dniem nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż okoliczności sprawy wyczerpują treść przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 Natomiast zgodnie z art. 9 ust. l cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5, są zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (tj. do 14 stycznia.1999 r.) strona bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu wystawionych w miesiącach kwiecień, maj i październik 1998 r. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji M.G. wskazała, iż należy do grupy podatników, którzy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem do jej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 3 tejże ustawy, który mówi, iż podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. l i 6 oraz wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. l, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto zdaniem strony od dnia 3 kwietnia 1998 r. (czyli od chwili wystawienia pierwszej faktury VAT, która spowodowała przekroczenie kwoty wynikającej z art. 14 ust. l pkt. l ustawy) stała się ona osoba uprawnioną do wystawiania jak i otrzymywania faktur VAT. Natomiast przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie określają terminu do składania zgłoszenia rejestracyjnego dla podatników zwolnionych na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy, a jedynie im samym zostawiają wybór dokonania tej czynności bądź nie. Wobec powyższego M.G. wniosła o uchylenie decyzji organu skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i z odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają: - podatnicy zwolnieni podmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. l i 6 (zwolnienie podmiotowe od VAT), - podatnicy objęci zwolnieniem przedmiotowym, czyli wykonujący czynności, o których mowa w art. 7 ust. l ustawy o VAT. Jeżeli natomiast podatnik przekroczy kwotę obrotu 80.000 zł traci on zwolnienie podatkowe w momencie przekroczenia tej kwoty i z tą chwilą powstaje u niego obowiązek podatkowy Opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodu ponad kwotę 80.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., obowiązku złożenia zgłoszenia VAT-R nie mają podatnicy objęci zwolnieniem (zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym) od podatku od towarów i usług. Skoro zatem strona przekroczyła kwotę obrotu 80.000 zł straciła tym samym zwolnienie podatkowe - co oznacza, iż od tej chwili powstał u niej obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy jest natomiast złożonym stosunkiem prawno-podatkowym, na który składają się szczegółowe obowiązki, ale i uprawnienia. Takim uprawnieniem jest bez wątpienie możliwość obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Uprawnienie to mogą zrealizować jedynie podatnicy zarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie urząd skarbowy słusznie uznał, iż stronie jako podatnikowi niezarejestrowanemu do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych w miesiącach kwiecień, maj i październik 1998 r. W skardze z dnia 11 listopada 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, M.G. zrzuciła zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT - polegające na niesłusznym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 210 § l pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej powoływana jako O.p., poprzez pominięcie i tym samym nie odniesieni się do błędnych stwierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących przepisów art. 9 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnai 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co skutkuje pozbawieniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, co z kolei upoważnia do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § l pkt. 3 O.p. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi M.G. podniosła, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na tezie, iż nie uznaje się za zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług podatników wymienionych w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, z literalnego brzmienia przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy, który wybiera zwolnienie od podatku - o ile przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 80.000 zł, jest zobowiązany złożyć pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Jest to więc warunek bezwzględnie wymagany przez przepisy ustawy o VAT. Jest to taki sam obowiązek rejestracyjny, jaki mają pozostali podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych, dla których ma z kolei wprost zastosowanie art. 9 ust. l ustawy o VAT. Porównując obowiązek wynikający z art. 9 ust. l ustawy z obowiązkiem wynikającym z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, zdaniem skarżącej, mamy do czynienia z tym samym obowiązkiem podatkowym w tym samym terminie. Ponadto nawet gdyby skarżąca w dniu przekroczenia w/w kwoty złożyła zgłoszenie rejestracyjne, to odbyłoby się to i tak po ustawowo przewidzianym terminie. Zdaniem skarżącej, aby tego uniknąć, ustawodawca dla tej grupy podatników przewidział "inną formę zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. zgłoszenie rejestracyjne o wyborze zwolnienia (art. 14 ust. 6). Dodatkowo skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie prawa procesowego w postaci art. 210 § l pkt. 6 w związku art. 210 § 4 O.p., polegające na braku uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez pominięcie zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego skarżąca uważa, iż w świetle przedstawionych argumentów organy skarbowe niesłusznie pozbawiły ją możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiące kwiecień, maj i październik 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za miesiące kwiecień, maj i październik 1998 r. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art. 25 ust. 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż nieodzownym warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanym podatnikiem jest taki podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne na odpowiednim druku - w myśl art. 9 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT. Wzór tego zgłoszenia został uregulowany przez Ministra Finansów w zarządzeniu z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wzoru potwierdzenia tego zgłoszenia, wzoru zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym oraz zasad ustalania tymczasowych numerów identyfikacyjnych - dla podatników podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (M.P. z dnia 30 grudnia 1995 r.). Nadmienić na marginesie należy, iż powołane zarządzenie, choć nie wymienione w katalogu źródeł prawa zawartym w art. 87 Konstytucji, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązywało w 1998r., w systemie prawa polskiego, na mocy art. 241 ustawy zasadniczej, który przewidywał dwuletni okres przejściowy obowiązywania aktów prawnych w formie zarządzenia. Przedmiotowe zarządzenie normuje wzory trzech dokumentów, o istotnym znaczeniu, z uwagi na skutki jakie wywołują one na gruncie podatku od towarów i usług. Tymi wzorami są: 1) zgłoszenie rejestracyjne, 2) potwierdzenie zgłoszenia, 3) zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego oraz mając na uwadze formalizm podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że tylko i wyłącznie zgłoszenie rejestracyjne, dokonane na druku VAT R, przewidzianym dla tego typu czynności w odrębnym akcie prawnym, powoduje zarejestrowanie podatnika, a to z kolei implikuje prawo tego podatnika do odliczania podatku naliczonego. Nieuprawnione byłoby twierdzenie, że tę czynność z zakresu prawa podatkowego można dokonać w inny sposób, gdyż wtedy zarządzenie Ministra w tej części byłoby zbędne, a w procesie wykładni prawa taka interpretacja przepisów jest niedopuszczalna. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est ( nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Mając również na uwadze treść delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT, dającej podstawę do wydania omawianego zarządzenia Ministra Finansów, z której to wynika, że Minister określi wzór zgłoszenia rejestracyjnego, wzór potwierdzenia zgłoszenia i wzór zgłoszenia o zaprzestaniu działalności, o których mowa w art. 9 ust. 1, 2 i 4 w/w ustawy, przyjąć trzeba, iż wobec jednoznaczności brzmienia normy delegującej nie można uznać, że zgłoszenie rejestracyjne może być zastąpione innym dokumentem, jak też i przez inne czynności faktyczne. Dla potwierdzenia przedstawionej argumentacji przywołać można wyrok NSA z dnia 15 marca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2200/98, LEX nr 49217, w którym to Sąd postawił tezę, że rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Stawiając taką samą tezę NSA wypowiedział się także w wyrokach: z dnia 25 listopada 1999r., sygn. akt I S.A./Kr 42/98, LEX nr 39778 oraz z dnia 29 października 1999r., sygn. akt I S.A./Kr 1618/98, LEX nr 43383. Podnieść należy, że nie jest zgłoszeniem rejestracyjnym oświadczenie o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy VAT. Takie oświadczenie nie wywołuje również skutków w postaci zarejestrowania podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 lub 3 ustawy VAT. Stanowi ono jedynie wyraz woli podatnika o wyborze zwolnienia podatkowego. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Łd 211/98, LEX nr 42012, w którym stwierdził, że strona w dniu 12 listopada 1996 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6. Z tego względu w 1997 roku korzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie to było ograniczone czasowo i obowiązywało do momentu przekroczenia wartości sprzedaży towarów w kwocie 80.000 zł. Granicę tę strona skarżąca osiągnęła już w dniu 13 stycznia 1997 r. Wtedy też, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 analizowanej ustawy zobowiązana była do złożenia przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT -R. Potwierdzeniem tezy, że złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia nie powoduje zarejestrowania podatnika jest także treść § 1 ust. 2 przywołanego wyżej zarządzenia, z którego wynika, że na równi ze złożeniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym traktuje się złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z powołanej normy wynika, że oświadczenie o wyborze zwolnienia może być traktowane jako zgłoszenie o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu. Nie można – zdaniem Sądu – przyjąć, iż oświadczenie o wyborze zwolnienia może być z jednej strony traktowane jako zgłoszenie o zaprzestaniu działalności podlegającej VAT, a z drugiej jak oświadczenie o zarejestrowaniu podatnika VAT - jak chciałaby strona. Te dwie sytuacje wzajemnie się wykluczają. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu powoduje obowiązek – zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy VAT wykreślenia podatnika z rejestru. Tak więc złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia nie może skutkować rejestracją w myśl art. 9 ust. 1 lub ust. 3 omawianej ustawy. Nie do przyjęcia w kontekście powyższego – zdaniem Sądu – jest również twierdzenie strony, że złożenie pierwszej deklaracji VAT-7 stanowi dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tym zakresie zajął stanowisko NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Łd 856/97, LEX nr 37894, skonstatował w nim, że zgłoszenie rejestracyjne powinno zostać dokonane przez samego podatnika w odpowiedniej formie. Brak jest dostatecznego uzasadnienia do uznania, że złożona przez spółkę pierwsza deklaracja rozliczeniowa za miesiąc stanowiła równocześnie dokonanie rejestracji podatkowej. Podnieść także wypada, mając na uwadze twierdzenia strony w zakresie możliwości bycia podatnikiem zwolnionym, ale i równocześnie zarejestrowanym, iż istniała możliwość powstania takiej sytuacji prawnej na gruncie podatku od towarów i usług. Podstawą prawną do takiego stanowiska jest treść art. 9 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Z powołanego unormowania wynika, że podatnicy zwolnieni podmiotowo (art. 14 ust. 1 i 6), jak również zwolnieni przedmiotowo (art. 7 ust. 1) mogą się zarejestrować, dokonując tego na druku VAT R, w wyniku czego otrzymaliby potwierdzenie zgłoszenia, o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Skonstatować w tym miejscu trzeba, że tacy podatnicy nie mieliby obowiązku powtórnego składania zgłoszenia rejestracyjnego, a w momencie utraty prawa do zwolnienie, tj. w związku z przekroczeniem kwoty obrotów, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 mieliby prawo do odliczania podatku naliczonego, gdyż byliby już podatnikami zarejestrowanymi. W niniejszej sprawie strona złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 3 lutego 1998r. oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT 6, tj. druku do tego celu przewidzianym. Jednakże podkreślić należy, iż skarżąca mimo możliwości zarejestrowania się w tym samym czasie na druku VAT R, takiej czynności nie dokonała. Wobec takiego stanu rzeczy słusznie organy pozbawiły stronę podatku naliczonego w okresie, gdy nie była zarejestrowanym podatnikiem. Natomiast jeśli chodzi o powołane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2005r. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i wyroki krajowych Sądów Administracyjnych nawiązujące do linii orzeczeń ETS i wywodzone z ich treści zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, jak również powoływanie się na argument, iż podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, to stwierdzić przede wszystkim – zdaniem Sądu – należy, że powołane zasady wywodzone są z VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) z 17 maja 1977 r., która nie wiązała Polski do dnia 1 maja 2004r. Wyjaśnić trzeba, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe nie było integralną częścią polskiego porządku prawnego. Dopiero od tego dnia podatnicy polscy stali się beneficjentami wielu nowych praw określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Na gruncie podatkowym Polska transponowała – za pomocą aktu normatywnego rangi ustawowej - do swojego porządku prawnego, między innymi powołaną wcześniej VI Dyrektywę. Jednak podkreślenia wymaga to, że do dnia akcesji obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., która nie realizowała – bo nie musiała - celów nakreślonych przez Radę Unii Europejskiej w VI Dyrektywie z dnia 17 maja 1977r. Dlatego też, do decyzji deklaratoryjnych tj. potwierdzających stan, który zaistniał z mocy przepisów prawa obowiązującego polskich podatników przed przystąpieniem do Unii Europejskiej nie można stosować zasad wynikających z VI Dyrektywy. Zauważyć także należy, iż przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retro akcji nie jest zasadą, a jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, które są respektowane również w prawie europejskim (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04 oraz glosę aprobującą do tego wyroku prof. Ewy Łętowskiej sędziego Trybunału Konstytucyjnego opublikowaną w OSP 5/2005). W glosie tej zauważono, że zasadą rządzącą przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące, jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego w nowym prawie członkowskim. Od momentu akcesji dana sytuacja prawna, jej skutki – podlegają prawu wspólnotowemu. Jednakowoż kwestią kluczową jest to, czy chodzi o sytuację ustaloną, zamkniętą, której skutki zostały niejako wyczerpane pod rządem prawa dotychczasowego, czy też o sytuację w jakimś zakresie in statu nascendi (w fazie powstawania). Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się do faktów (zdarzeń) zaistniałych po 1 maja 2004r. Wykluczone jest oceniane skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządami (tak ocena legalności decyzji) wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego (obowiązującego z dniem 1 maja 2004r.). Ujęcie odmienne oznaczałoby klasyczną retroaktywność, co jest wykluczone zarówno z mocy prawa międzynarodowego (art. 28 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów międzynarodowych), jak i przez samo prawo wspólnotowe. Z całą mocą w tym miejscu podkreślić należy, że decyzja wydana w przedmiotowej sprawie ma charakter decyzji deklaratoryjnej, tj. potwierdzającej stan, który zaistniał z mocy przepisów prawa – prawa obowiązującego polskich podatników przed akcesją. Zgodzić się jednak trzeba z twierdzeniem, iż podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, ale zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może to eliminować warunków odliczenia - a i w konsekwencji przepisów prawa ustanawiających te obwarowania. W takim bowiem przypadku można byłoby dojść do wniosku, iż wszelkiego rodzaju przesłanki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 25 ustawy o VAT nie miałyby żadnego znaczenia prawnego. Takiego zaś założenia na gruncie ustawy o VAT z 1993r. przyjąć nie można. W związku z zarzutami skarżącej o charakterze procesowym w kontekście przywołanej powyżej argumentacji podnieść należy, iż nie można zgodzić się z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, zebrano w trakcie toczącego się postępowania wystarczający materiał dowodowy, ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, jak również nie popełniono błędów w jego ocenie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).