III SA 3415/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2005r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1 III SA 3415/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 29 III 2002 r., "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 marca 2002r. i określił: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 104.683,00 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 104.683,00 zł, odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej liczone do dnia 21 sierpnia 2001 r. tj. dnia ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. w kwocie 63.403,50zł. W uzasadnienie wskazał, że decyzją z dnia 18 września 2001r. znak: "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż Spółka z o.o. A w zeznaniu CIT-8 za 1999r, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 310.433,73 zł, na którą składają się:1) 180.000,00 zł stanowiącą wypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o pracę z członkami zarządu Spółki B w O.; 2) 120.851,76 zł stanowiącą wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wypłat kosztów delegacji z podróży służbowych członków Zarządu Spółki i pracownika Spółki używających samochody prywatne na potrzeby B; 3) 750,00 zł stanowiącą wypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń za prace wykonywane w P.; 4) 8.831,97 zł stanowiącą wydatek na najem lokalu mieszkalnego "[...]"od J. D.. Badanie dokumentów i ewidencji księgowej wykazało, iż Spółka w/w wydatki ujmowała do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z przepisami prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 z pózn. zm.). Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej i uznanie kwoty 310.433,73 zł za koszty uzyskania przychodów roku 1999. W uzasadnieniu Spółka podniosła brak racjonalnych przesłanek do kwestionowania poniesionych w 1999 r. wydatków oraz kompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzuciła Inspektorowi chęć osiągnięcia korzyści, osobistych w postaci premii i prowizji jak również celowe pomijanie pewnych czynności, np. niezdawania pytań oraz bezprzedmiotowe twierdzenie, że Spółka nie przedłożyła dokumentów lub nie ustosunkowała się do niektórych zagadnień. . Odnosząc się do zarzutów zawartych w zaskarżonej decyzji Spółka twierdziła iż umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu tj. Prezesem L. D. i Wiceprezesem M. W. były zgodne z art. 203 K.H. Na powyższe Spółka powołała dowód w postaci Protokołu ze Zgromadzenia Wspólników z dnia 29.12.1996 r. twierdząc, iż dokument ten znajdował się cały czas w dokumentacji Spółki. Stąd zarzut Inspektora, że powyższy protokół był sporządzony w okresie późniejszym uznała za niewiarygodny. Identyczne wnioski odnieść należy do stwierdzenia, że M. W. oświadczył w dniu 27.06.2001 r., iż przedstawił kontrolującym wszystkie niezbędne do badania dokumenty. Spółka uważała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zaprzecza sam sobie uznając jedną z dwóch uchwał Zgromadzenia Wspólników przedłożonych po zapoznaniu się z protokołami kontrolnymi z dnia 03.09.2001 r.-za niewiarygodną. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu delegacji służbowych pracowników Spółki tj. L. D., M. W. i M. K. Spółka twierdziła, iż były one prawidłowo udokumentowane w postaci polecenia wyjazdu, ewidencji przebiegu pojazdu i zestawienia wyjazdów, diet i noclegów. Komplety powyższych dokumentów znajdowały się w segregatorach, a Inspektor Kontroli Skarbowej "nie stwierdził braku jakichkolwiek dowodów źródłowych" (cyt. z decyzji). Spółka wnosi zatem o uznanie powyższego wydatku za koszt uzyskania. Zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej umowy zlecenia zdaniem Spółki nie były umowami związanymi z inwestycją, były to prace porządkowe, gospodarcze o charakterze codziennym, nie powodujące ulepszenia środka trwałego. Stąd zaliczenie ich do wartości środka trwałego i ich późniejsza amortyzacja jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki mieszkanie przy ul. "[...]" w P. wynajmowane przez Spółkę od p. D. było w pełni związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Było to mieszkanie przeznaczone na cele służbowe pracowników Spółki, tj. wszyscy pracownicy przebywający służbowo w P. mogli z tego mieszkania korzystać zamiast wynajmować hotele, co przyniosło zdaniem Spółki oszczędności finansowe. Spółka podnosi, iż nie ma przepisów ograniczających ilość wynajmowanych lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w O. po przeanalizowaniu materiału dowodowego wydała postanowienie z dnia 11 lutego 2002r. znak: "[...]" i zwróciła sprawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Spółce z o.o. B organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji z dnia 18 września 2001 r. znak: "[...]" , ponieważ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. została obliczona w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów. Decyzją z dnia 11 marca 2002r., znak: "[...]" Inspektor K.S. zmieniła decyzję z dnia 18 września 2001 r. znak: "[...]" zgodnie z w/w postanowieniem Izby, określając ponownie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Spółce z o.o. B w kwocie 104.939,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 104.939,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 63.558,40 zł liczone na dzień 21 sierpnia 2001 r. Od decyzji powyższej odwołanie nie zostało wniesione przez Spółkę, bowiem wszystkie z wymienionych w rejestrze handlowym osób umocowanych do reprezentowania Spółki odmówiły współpracy z organami podatkowymi. Co do osoby syndyka upadłości M. J. prowadzącego sprawy Spółki od dnia 22 sierpnia 2001 r., tj. wydania postanowienia o upadłości Spółki z o.o. B, przestał on prowadzić Jej sprawy od dnia 07 lutego 2002r., tj. dnia wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego w B Spółka z o.o. sygn. akt "[...]". W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika , że jeżeli Strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa ustaliła, co następuje. Przedmiotem sporu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów roku 1999 kwoty 180.000,00 zł będącej wypłaconymi wynagrodzeniami z tytułu umów o pracę z członkami zarządu Spółki B, tj. Prezesem L. D. i Wiceprezesem M. W. Stan faktyczny przedstawiony przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika z niego bowiem, iż w 1999 r., właściciele Spółki L. D. i M. W. (po 50% udziałów), jednocześnie stanowiący dwuosobowy Zarząd, pełnili funkcje Prezesa i Wiceprezesa na podstawie: § 15 umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 01 lipca 1994 r. (rep. "[...]"), umów o pracę zawartych na czas nieokreślony z dnia 02 stycznia 1997r. i 15 lutego 1997r. z obu w/w osobami przez prokurenta Spółki A. W. Faktu wykonywania przez członków Zarządu pracy na rzecz Spółki Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionowała. Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaniem przez dwuosobowy Zarząd pracy na Jej rzecz zaliczyła: - kwotę 72.000,00 zł stanowiącą wynagrodzenie za pełnienie funkcji wypłaconą na podstawie § 15 umowy Spółki w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników B Spółka z o.o. z dnia 15 grudnia 1997r. (potwierdzenie deklaracja PIT-11 panów L. D. i M. W.); kwotę 180.000,00 zł stanowiącą wynagrodzenie za pracę wypłaconą na podstawie umów o pracę; kwotę 21.320,40 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od Spółki, jako pracodawcy i pobranych od wypłaconych wynagrodzeń w wysokości jak wyżej; 114.142,83 zł stanowiącą wypłatę za delegacje służbowe (p. L. D. 59.091,40 zł, p. M. W. 55.051,43 zł. Sporna kwota 180.000,00 zł wypłacona przez Spółkę Prezesowi i Wiceprezesowi z tytułu umów o pracę nie została uznana przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszt uzyskania przychodu z powodu naruszenia art. 203 k.h., bowiem w/w umowy zostały zawarte przez Prokurenta A. W., która w myśl powołanego artykułu nie była do tej czynności upoważniona. Zawarte umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki wykazują zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej znamiona dokonywania czynności mającej na celu obejście prawa podatkowego materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn, zm.). Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdza, iż stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, który nie uznał kwoty 180.000,00 zł za koszt uzyskania jest słuszne. Bezspornie z zawartych umów o pracę wynika, iż Spółkę reprezentowała Prokurent A. W., wpisana do rejestru handlowego na wniosek Zarządu Spółki (tj. M. W. i L. D.). Z literalnego brzmienia art. 203 k.h. wyraźnie wynika, iż prokurent nie mógł zawrzeć ważnej umowy o pracę z członkami Zarządu, gdyż w umowach między Spółką a członkami Zarządu Spółkę może reprezentować tylko rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Dołączona w trakcie postępowania kontrolnego uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 grudnia 1996r. powołująca prokurenta A. W. na pełnomocnika Spółki w celu reprezentowania w umowach o pracę zawieranych z członkami Zarządu - wskazywałaby na to, iż w podpisie umów o pracę wystąpił jedynie błąd formalny, tj. użycie sformułowania "prokurent" zamiast "pełnomocnik" podczas gdy osoba p. A. W. była tożsama w obu przypadkach. Okolicznością mającą dla sprawy znaczenie był fakt, iż uchwała ta (mająca identyczne znaczenie dowodowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.) została wysłana przez Spółkę 28 sierpnia 2001 r. (data stempla pocztowego), tj. po zapoznaniu się w dniu 27 czerwca 2001 r. z ustaleniami kontroli za rok 2000. Powyższe wskazuje, iż nadesłana uchwała sporządzona została na użytek postępowania podatkowego. Na uwagę zasługuje fakt, iż odnośnie umów pożyczki załączonych do akt kontrolnych za 2000r., zawartych między prokurentem a członkami Zarządu, Spółka także nie okazała od razu uchwał, a nadesłała je (tak sam sporządzone, Jak w/opisana uchwała z dnia 29 grudnia 1996r.) po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Za stanowiskiem organów podatkowych przemawia fakt, iż zakres pełnionych od 1994 r. funkcji przez L. D. (Prezesa) M. W. (Wiceprezesa) na podstawie § 15 pkt 1-3 i § 17 umowy Spółki jest tożsamy z powierzonymi umową o pracę obowiązkami. Ponadto przytoczenia wymaga § 15 pkt 4 umowy Spółki, z którego wynika, iż "Zarządowi przysługuje od Spółki wynagrodzenie lub zwrot poniesionych kosztów związanych z pełnieniem funkcji wg zasad określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników". Wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa i Wiceprezesa członkowie Zarządu otrzymali w 1999 r. w łącznej kwocie 72.000,00 zł i zostało ono ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu roku 1999 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt powyższy nie był kwestionowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Biorąc przedstawione okoliczności pod uwagę Izba Skarbowa stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie mniej istotne jest czy w materiale dowodowym była wcześniej czy później uchwała Zgromadzenia Wspólników o powołaniu pełnomocnika w osobie prokurenta, bowiem istotny jest fakt zawarcia z członkami Zarządu umów o pracę w oparciu o art. 203 k.h. - które nakładały te same obowiązki, co pełnione funkcje Prezesa i Wiceprezesa na podstawie aktu założycielskiego Spółki. Izba Skarbowa w świetle powyższego uznaje, iż umowy o pracę z członkami Zarządu są nieprawidłowe pod kątem formalnym, tj. art. 203 k.h., bowiem określają te same obowiązki dla Prezesa i Wiceprezesa, co pełnione przez nich na podstawie aktu założycielskiego Spółki, a więc wydatki w kwocie 180.000, 00 zł nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działaniom Spółki w powyższym zakresie nie przyświecał cel osiągnięcia przychodów, bowiem powyższe działania skutkowały jedynie nieuzasadnionym zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów, co razi szczególnie, jeśli weźmie się pod uwagę sytuację finansową Spółki będącą od 22 sierpnia 2001 r. podmiotem w upadłości, oraz ponoszone straty podatkowe z działalności gospodarczej Spółki w latach 1999 i 2000. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznała kwoty 120.851,76 zł - stanowiącej wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu wypłat kosztów delegacji z podróży służbowych członków Zarządu i pracownika Spółki używających samochody prywatne na potrzeby B - z przyczyn; 1) odnośnie członków Zarządu (w kwocie 114.142,83 zł), którzy jak stwierdziła Inspektor Kontroli Skarbowej nie byli pracownikami Spółki w 1999r. oraz z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdów; 2) odnośnie pracownika Spółki p. M. K. (w kwocie 6.708,93 zł) z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdu. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu stwierdzić należy, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w przedłożonych przez Spółkę w dniu 18 czerwca 2001 r. dokumentach stwierdziła ponad wszelką wątpliwość brak ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych członków Zarządu i pracownika Spółki M. K. oraz dowodów - polecenia wyjazdu służbowego Prezesa, Wiceprezesa i pracownika. W dniu 25 czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwróciła się o dostarczenie m. in. delegacji w/w osób i kserokopii dowodów rejestracyjnych samochodów prywatnych członków Zarządu. W dniu 02 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zwróciła się pismem do Spółki o przedłożenie ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych wykorzystywanych do celów służbowych za 1999 r. Spółka pismem z dnia 06 sierpnia 2001 r. przesłała kserokopie delegacji członków Zarządu i M. K. za 1999r. na n/w kwoty: L. D. za m-ce 1-XI. 1999r. na kwotę 53.110,68 zł; p. M. W. za m-ce I-XII. 1999r. na kwotę 55.051,58 zł, p. M. K. za m-ce I-VI, 1999r. na kwotę 8.252,29 zł, Protokołem z badania dokumentów i ewidencji księgowej z dnia 03 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż w 1999r. Spółka B. wypłaciła dowodami kasowymi za delegacje służbowe n/w kwoty: L. D. kwota 59.091,40 zł, M. W. kwota 55.051,43 zł, M. K. kwota 8.252,29 zł. Przy czym delegacje za m-ce I i II. 1999 r. M. K. znajdowały się w dowodach księgowych Spółki wraz z ewidencją przebiegu pojazdu na łączną kwotę 1.543,36 zł. Skutkowało to zakwestionowaniem w stosunku do wypłat na rzecz p. M. K. kwoty 6.708,93 zł i kwoty 59.091,40 zł wypłaconej L. D. oraz kwoty 55.051,43 zł wypłaconej M. W. Opisane dowody kasowe (KW) były podstawa wpisów na konto 409-01, tj. w ciężar kosztów. To na dowodach kasowych, a nie na delegacjach znajdują się dekrety księgowe obciążające koszty Spółki. Jak już wspomniano wyżej powodem nieuznania delegacji w/w był brak ewidencji przebiegu pojazdów, której wymóg posiadania nakłada ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 51 (odnośnie używania samochodów przez członków Zarządu) i art. 16 ust. 1 pkt 30 w związku z art.16 ust.5 (odnośnie używania samochodu przez pracownika Spółki p. M. K.). Niezrozumiałe Jest stanowisko syndyka p. M. J. wyrażone w złożonym odwołaniu, bowiem w dniu 09 października 2001 r. wraz z księgową p. W. B. potwierdzili, "iż w dowodach źródłowych za okres l-XII. 1999r. nie znaleziono ewidencji przebiegu pojazdów prywatnych członków Zarządu Spółki B w O. Spółka nie przedstawiając ewidencji przebiegu pojazdu, nie może prawidłowo udokumentować wyjazdów służbowych, terminów w Jakich się one odbywały i miejscowości, do których dana osoba miała być delegowana, Oceniając pod kątem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej delegacje służbowe L. D. i M. W. Dyrektor stwierdził, iż nie zostały one prawidłowo wystawione. Nie określają numeru rejestracyjnego samochodu, obejmują miesięczny okres wyjazdu np. 03.05. - 31.05.1999r. wraz z sobotami i niedzielami. Nie podano dat wyjazdów i powrotów z podróży służbowej, miejsca i celu podróży. Delegacje pracownika M, K. pomimo określenia środka lokomocji również nie określają celu i miejsca podróży i wystawione są na czas od początku do końca miesiąca. Z opisanych delegacji nie wynika, by Spółka z o.o. B zlecana jakiekolwiek zadania do wykonania delegowanym osobom. Ponadto opisane delegacje budzą wątpliwości, gdy koszty przejazdu podzielić przez stawkę za 1 km przebiegu z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998r. (Dz.U. Nr 41, poz. 239), co daje wartości dzienne przebytych kilometrów. Przykładowo; delegacje p. M. K. za 04.05. - 31.05.1999r. na kwotę 2.336,00 zł i za 02.06. - 30.06.1999r. na kwotę 2.684,54 zł dają odpowiednio 139 km i 154 km przebiegu dziennie, łącznie z sobotami i niedzielami; - delegacje p. L. D. za 01.06. - 30.06.1999r. na kwotę 4.944,38 zł i za 01.08. - 31.08.1999r. na kwotę 5.429,61 zł dają odpowiednio 274,73 km i 285,67 km przebiegu dziennie, łącznie z sobotami i niedzielami; - delegacje M, W. za 01.09, - 30.09.1999r. na kwotę 5.124,29 zł i za 01.11, - 30.11.1999r. na kwotę 5.184,38 zł dają odpowiednio 278,60 km i 279,36 km przebiegu dziennie łącznie z sobotami i niedzielami. W związku z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu Izba Skarbowa wezwała Spółkę do dostarczenia dokumentacji potwierdzającej wyjazdy służbowe. W odpowiedzi Spółka wysunęła zarzut "zagubienia przez kontrolującą" wspomnianych dokumentów. Zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w dniu 09 października 2001 r. sporządzona została notatka służbowa na okoliczność m. in, przekazania wszystkich dowodów źródłowych za 1999r. pobranych przez Inspektora Kontro/i Skarbowej od Spółki. Potwierdził to własnoręcznym podpisem syndyk p. M. J. i księgowa syndyka W. B. Tym samym argumenty Spółki odnoszące się do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 120,851,76 zł uznał za bezprzedmiotowe. Zauważył, iż kwotę 114.142,83 zł z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych członków Zarządu Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu roku 1999 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta konstrukcja prawna wyklucza możliwość uznania członków Zarządu za pracowników Spółki. Zatem skutkuje tym, iż nie ma zastosowania w ich przypadku art. 16 ust, 1 pkt 30 w/w ustawy. Ponadto wynagrodzenie za pełnione funkcje w osobie prawnej wypłacone w 1999r. w łącznej kwocie 72.000,00 zł winno być ustalone w takiej wysokości, by pokrywało koszty delegacji, używania prywatnego samochodu do celów służbowych - dlatego też kwota 114.142,83 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 1999. Zawarte w dniu 11.09. i 15.09.1999r. umowy zlecenia na wykonanie wycinki zarośli, ręczne wykoszenie traw w terminie 13.09. - 18.09.1999r. oraz koszenie traw ciągnikiem rolniczym w terminie 15.09.1999r., na które Spółka zapłaciła łącznie 750,00 zł - wskazują, iż charakter prac nie spowodował ulepszenia środka trwałego tj. pałacu w P. Były to prace stricte porządkowe, a jako takie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Izba Skarbowa przychyla się do wywodów Spółki i uznała kwotę 750,00 zł za koszt uzyskania przychodu roku 1999. Argumentacja Spółki odnosząca się do wydatku w kwocie 8.831,97 zł poniesionego w związku z wynajmowanym w P. przy ul. "[...]" mieszkaniem jest nietrafiona. Stwierdzenia, iż "lokal był przeznaczony na cele służbowe pracowników Spółki" bez poparcia powyższego odpowiednią dokumentacją nie zasługują na uwzględnienie. Tym bardziej, iż pracownik oddziału Spółki w P., mieszka w P. i brak jest innych dowodów potwierdzających wykorzystywanie lokalu mieszkalnego, jako hotelu przez pracowników Spółki z o.o. B. Wyliczanie "oszczędności" finansowych w tej sytuacji nie wnosi do ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej nowych dowodów. Skoro Spółka z tytułu czynszu za najem wymienionego lokalu ujęła w/w kwotę w kosztach uzyskania przychodu roku 1999, to na niej ciąży obowiązek dowiedzenia, iż miało to związek z osiągniętym przychodem. Tym bardziej, iż z § 1 pkt 2 umowy najmu z dnia 17 sierpnia 1998r. wynika, iż najemca tj. Spółka z o.o. B będzie wykorzystywał wynajmowany lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jak zauważył Inspektor Kontroli Skarbowej, Spółka na cele działalności gospodarczej w P. wynajmowała lokal od P. H. U. C na rzecz swojego oddziału w tym mieście. Poniesione w 1999r. koszty z w/w tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w 1999r. i nie były kwestionowane przez organ I instancji. W przedmiotowej sprawie Inspektor K.S. wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę 180.000,00 zł z tytułu umów o pracę zawartych przez prokurenta A. W. z członkami Zarządu Spółki z o.o. B , tj, M. W. i L, D. Kwota ta zawiera składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków pracowników w/w w wysokości łącznej 21.320,40 zł . W związku z powołanymi przepisami uznane przez Spółkę w 1999r. za koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. Nr 106, póz. 482, z późn. zm./ składki z w/w tytułów należne jedynie od pracodawcy ( Spółki z o.o B) w kwocie łącznej od obu członków Zarządu w wysokości 24.068.02 zł. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów 1999r. Zgodnie z art.230 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie wydanej poprzednio decyzji. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2002r. znak: "[...]" Izba Skarbowa w O. przekazała sprawę określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. do wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia 11 marca 2002r. znak: "[...]" Inspektor K.S. zmieniła decyzję z dnia 18 września 2001 r. znak: "[...]" w ten sposób, iż nie uznała za koszt uzyskania przychodów roku 1999 r. kwoty 24.068,02 zł z tytułu składek , o których mowa wyżej należnych jedynie od pracodawcy. Powyższe skutkowało określeniem Spółce z o.o. B podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 104,939,00 zł, w tym zaległości podatkowej w kwocie 104.939, 00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 63.558,40 zł liczonych na dzień 21 sierpnia 2001 r., tj. na dzień wydania postanowienia o upadłości Spółki. W związku z uznaniem za koszt uzyskania przychodów roku 1999 kwoty 750,00 zł z tytułu umów zleceń Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określiła podatek w wysokości jak w sentencji, inny niż wynikający z zeznania Spółki za 1999r., która wykazała w zeznaniu CIT-8 stratę podatkową w wysokości 25.857,93 zł. Skargę do Sądu złożyła Spółka i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła , że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 05.12.2003 r. znak "[...]" stwierdził, że skarżona decyzja wymiarowa Izby Skarbowej z 29.03.2002 r. znak "[...]" nie była doręczona skarżącej Spółce prawidłowo , gdyż decyzję doręczono prokurentowi Spółki, którego prokura wygasła z mocy prawa tj. art. 64 § 2 Kodeksu handlowego , przed doręczeniem decyzji. Powyższe skutkuje tym, że skarżona decyzja nie nabrała mocy ostatecznej i przysługuje od niej skarga .W swojej decyzji z 05.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również ,że w przedmiotowej sprawie doszło jednak do doręczenia przywoływane decyzji wymiarowej, ale dopiero 21.03.2003 r. M. W. i 09.04.2003 r. L. D. , na ich wnioski. Skarżąca Spółka podkreśliła jednak , że Izba Skarbowa doręczając decyzję wymiarową 21.03.2003 r. i 09.04.2003 r. wprowadziła odbiorców decyzji w błąd co do jej ostateczności, informując , że była ona prawidłowo i skutecznie doręczona prokurentowi Spółki. Ponad to Izba Skarbowa nie poinformowała i nie pouczyła odbiorców o prawie i trybie odwoławczym od doręczonej decyzji , co jest sprzeczne z art. 210 § l Ordynacji podatkowej , jak również pozbawiła ich możliwości uczestnictwa w postępowaniu , co jest złamaniem art. 123 § l Ordynacji podatkowej . Swoimi działaniami Izba Skarbowa w rażący sposób naruszyła przepisy prawa Ordynacji podatkowej . Odnosząc się do treści merytorycznej skarżonej decyzji stwierdzono , że przytoczone przez Izbę Skarbową argumenty są błędne i nietrafne , bagatelizowane są dowody. Jest wiele niedopatrzeń , co w konsekwencji doprowadziło do błędnych rozstrzygnięć . I tak : l. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu kwoty 180.000,- zł będącej wynagrodzeniem z tytułu umów o pracę zawartych z M. W. i L. D., twierdząc , że umowy o pracę nakładały te same obowiązki co pełnione funkcje na podstawie aktu założycielskiego . Jest to całkowita nie prawda , nie mająca potwierdzenia w dowodach . Mianowicie : umowa spółki z dnia 01.07.1994 r. mówi o wynagrodzeniu za pełnienie funkcji prezesa i wiceprezesa według zasad które zostały określone uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15.12.1997 r. , a ta mówi jednoznacznie , że jest to wynagrodzenie tylko i wyłącznie za dodatkową pracę podczas Zgromadzeń Zarządu Spółki. Na bieżące Spółki i reprezentację Spółki na zewnątrz , przyznane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.12.1996 r. czyli przed dniem zawarcia właściwych umów o pracę przez pełnomocnika . Są te dwa różne wynagrodzenia oparte o dwa różne dokumenty prawne tj. dwie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Ponad to umowy o pracę zawarte z członkami Zarządu były zawarte prawidłowo i zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego , przez powołanego do tego przez Zgromadzenie Wspólników dnia 29.12.1996 r. pełnomocnika w osobie prokurenta Spółki . Również firma D badająca bilans Spółki za 1999 r. stwierdziła , że umowy o pracę zawarte są zgodnie z przepisami prawa i są prawidłowo udokumentowane , zaliczając je w koszty Izba Skarbowa nie ma żadnych dowodów na jakiekolwiek antydatowanie uchwał Zgromadzeń Wspólników . Urząd nie może jak to czyni bezprawnie decydować i ingerować w zakres wykonywanych obowiązków przez pracownika . Jest to tylko i wyłącznie prawo pracodawcy , czego urząd nie chce uszanować , kwestionując je i narzucając co ma robić poszczególny pracownik w Spółce. W interpretowaniu materiału brak jest jakiejkolwiek wnikliwości , konsekwencji i logiki, a wręcz wydając decyzję treści niektórych dowodów w ogóle nie przeczytano . Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatków na delegacje służbowe i używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych . Powodem ich nie uznania była teza , że M. W. i L. D. nie byli pracownikami Spółki, co w świetle dowodów z pkt. l jest sprzeczne ze stanem faktycznym . Panowie ci byli prawnymi pracownikami Spółki i mogli korzystać z delegacji służbowych . Natomiast ewidencje przebiegu pojazdów K. , W. i D. , zestawienia wyjazdów, diet, noclegów , były dołączone do delegacji, znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki, których braku kontrolujące nie stwierdziły Również firma D. badająca bilans Spółki za 1999 r. nie stwierdziła ich braku , a wręcz potwierdziła prawidłowość naliczenia i rozliczenia delegacji uznając je za udokumentowane prawidłowo i zaliczając je w koszty . Dokumenty te zostały zagubione przez kontrolującą, co potwierdziła kontrolująca , mówiąc , że dostała wszystkie dowody źródłowe . Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków na najem do celów służbowych lokalu w P., argumentując to faktem , że Spółka wynajmowała też w P. inny lokal. Jest to argument nie do przyjęcia, gdyż żadne przepisy nie ograniczają ilości wynajmowanych lokali jeśli tylko wiąże się to z prowadzoną działalnością gospodarcza. Spółka dowiodła , że lokal ten był wynajmowany na cele służbowe pracowników Spółki tj. wszyscy pracownicy Spółki przebywający służbowo w P. korzystali z tego mieszkania zamiast wynajmować drogi hotel. Miało to bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Spółki muszą gdzieś mieszkać podczas wyjazdów służbowych , a praca ich przynosiła wymierne dochody w postaci nowych podpisywanych umów , a tym samych dochody dla Spółki. Również przynosiło to duże oszczędności finansowe dla Spółki bo nie musiała ona wynajmować drogich hoteli. Najem ten przynosił poważne obniżenie kosztów działalności . Dowodem przeznaczenia lokalu na cele służbowe są zeznania pracowników Spółki . Spółka zażądała przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność przebywania w tym lokalu podczas podróży służbowych w P. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu składek na ubezpieczenia społeczne zapłacone przez Spółkę od zakwestionowanych wynagrodzeń członków zarządu . Skarżąca Spółka wskazała, że nie ma najmniejszych podstaw by składek na ubezpieczenia społeczne nie uwzględniać w rozliczeniach Spółki i nie uznawać ich jako koszt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej doręczył decyzję wymiarową doręczył członkom zarządu dopiero 21.03.2003 r. i 09.04.2003 r. Wcześniej decyzja wymiarowa Izby Skarbowej z 29.03.2002 r. znak "[...]" nie była doręczona stronie postępowania prawidłowo , gdyż decyzję doręczono prokurentowi Spółki, którego prokura wygasła z mocy prawa tj. art. 64 § 2 Kodeksu handlowego , przed doręczeniem decyzji. Stosownie do treści art. 221. § 1. prawa upadłościowego z dniem prawomocnego umorzenia postępowania upadły odzyskuje swobodne rozporządzanie swym majątkiem. Zgodnie z § 2.cytowanego przepisu Syndyk wyda niezwłocznie upadłemu jego majątek, księgi, korespondencję i dokumenty. W razie potrzeby, odebranie, na zarządzenie sędziego-komisarza, nastąpi przymusowo przez komornika. A zatem mieli rację zarządcy Spółki, którzy odmawiali reprezentowania Spółki przed uprawomocnieniem postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Mogli i powinni oni reprezentować Spółkę dopiero z dniem prawomocnego umorzenia postępowania i wydania przez Syndyka upadłemu jego majątku, ksiąg, korespondencji i dokumentów. W aktach administracyjnych znajduje się ksero postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu 31 sierpnia 2001 r. i informacja o podjęciu obowiązków przez syndyka z dniem 31 sierpnia 2001 r. Z notatki służbowej sporządzonej przez komisarza skarbowego W. B. wynika, że dnia 7 II 2002 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym czasie zarządcy spółki przebywali w Zakładzie Karnym. Odmówili oni podpisania protokołu kontroli, gdyż nie otrzymali oni prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nie została im wydana dokumentacja Spółki. A zatem nie byli oni uprawnieni do reprezentowania spółki. W związku z tym nie da się zatem odeprzeć zarzutu o pozbawieniu ich możliwości uczestnictwa w postępowaniu , co jest naruszeniem art. 123 § l Ordynacji podatkowej .Ta okoliczność ma wpływ na przebieg i wynik postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przywrócił Spółce termin do wniesienia skargi, gdyż decyzję doręczono prokurentowi Spółki, którego prokura wygasła z mocy prawa tj. art. 64 § 2 Kodeksu handlowego , przed doręczeniem decyzji. Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu kwoty 180.000,- zł będącej wynagrodzeniem z tytułu umów o pracę zawartych z M. W. i L. D., twierdząc , że umowy o pracę nakładały te same obowiązki co pełnione funkcje na podstawie aktu założycielskiego . To twierdzenie nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Mianowicie : umowa spółki z dnia 01.07.1994 r. mówi o wynagrodzeniu za pełnienie funkcji prezesa i wiceprezesa według zasad, które zostały określone uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 15.12.1997 r. zostało ustalone wynagrodzenie tylko i wyłącznie za pracę podczas Zgromadzeń Zarządu Spółki. Natomiast przyznane na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.12.1996 r., czyli przed dniem zawarcia właściwych umów o pracę przez pełnomocnika, dotyczy bieżących prac Spółki i reprezentacji Spółki na zewnątrz . Są te dwa różne wynagrodzenia oparte o dwa różne dokumenty prawne tj. dwie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Zawarte umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki wykazują zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej znamiona dokonywania czynności mającej na celu obejście prawa podatkowego materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn, zm.). Ta konkluzja stanowiła przesłankę do zakwestionowania dokumentów potwierdzających udzielenie prokurentowi spółki specjalnego pełnomocnictwa do zawarcia umów o pracę z członkami zarządu. Prokurenta organ skarbowy nie uznał za tego rodzaju pełnomocnika przede wszystkim dlatego, że uznał iż nie zostało jej udzielone pełnomocnictwo specjalne w trybie art. 203 Kodeksu handlowego. Nawet ustalenie, że udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jej pracownikiem, nie może być uznane za wystarczające do nieuznania wydatków na jego rzecz za koszty uzyskania przychodów. Jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r.). To, że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).( 2003.01.28 wyrok NSA I SA/Łd 731/01 ONSA 2004/2/56 w Łodzi). Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatki na rzecz udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu umowy o pracę, Izba Skarbowa całkowicie pominęła obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), ustaloną ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Stosownie do nowego brzmienia tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz m.in. udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Z porównania z obowiązującą do dnia 31 grudnia 1998 r. treścią tego przepisu (...) wynika, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 1999 r. wprowadził nową przesłankę nieuznania wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców za koszty uzyskania przychodów: obok przesłanki niepozostawania udziałowca w stosunku pracy wprowadził drugą przesłankę w postaci jednostronności świadczeń spółki dokonywanych na rzecz udziałowca. Oznacza to, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniosła wydatki związane z dokonywaniem świadczeń na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem, to dopiero stwierdzenie, że świadczenia te miały charakter jednostronny, upoważnia do niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r.). W tym zakresie organy skarbowe nie przeprowadziły żadnych ustaleń, zachowując się tak, jakby brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 1999 r. Nawet wykazanie nieważności umowy o pracę pomiędzy skarżącą Spółką a jej udziałowcami powoduje spełnienie się tylko jednej przesłanki (niepozostawanie udziałowca w stosunku pracy) niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje jeszcze do ustalenia spełnienie drugiej przesłanki, to jest jednostronnego charakteru świadczeń Spółki. Dlatego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim powinien rozważyć, czy świadczenia skarżącej Spółki dokonane na rzecz jej udziałowców, były świadczeniami jednostronnymi. Należy przy tym zauważyć, że użyte w omawianym przepisie pojęcie świadczeń jednostronnych nie zostało zdefiniowane. Pojęciem tym nie posługuje się również prawo cywilne. Wobec tego, korzystając przede wszystkim z wykładni językowej, należy przyjąć, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca to takie świadczenie, któremu nie odpowiada świadczenie wzajemne udziałowca na rzecz spółki; w jego wyniku powstaje przysporzenie majątkowe wyłącznie po stronie udziałowca. W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy świadczeniom skarżącej Spółki na rzecz jej udziałowca w postaci wynagrodzenia odpowiadało wzajemne świadczenie tego udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie Kodeksu handlowego, obowiązującego w 1999 r. (podobnie jak i na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1032 ze zm.), udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie miał ustawowego obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki, także w charakterze zarządcy. Obowiązek taki mógł jedynie wynikać z umowy spółki (art. 164 Kodeksu handlowego), co jednak nie wykluczało wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenia (art. 177 § 3 tego Kodeksu). W przypadku nieważności umów o pracę zawartych między skarżącą Spółką a jej udziałowcami zarówno świadczenie Spółki, jak i świadczenie udziałowców powinny być uznane za świadczenia nienależne (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Jednakże to, że świadczenie jest nienależne, nie oznacza, że jest ono świadczeniem jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych; w wypadku nieważnej umowy o pracę - do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. Jednakże w prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt. FPS 9/02 ("Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, s. 29) przyjęto, że pojęcie świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne. Tak więc ze stanem faktycznym, za jaki należy uznać realizację przez strony postanowień nieważnej umowy (w tym wypadku umowy o pracę), może wiązać się spełnienie świadczeń, którym nie można przypisać cechy jednostronności. Jest oczywiście możliwe dochodzenie przez stronę nieważnej umowy wartości jej świadczenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu, jednakże nie zawsze jest to skuteczne (art. 409 Kodeksu cywilnego). W każdym razie, gdyby doszło do ewentualnego odzyskania przez Spółkę wartości spełnionego przez nią świadczenia, które okazało się świadczeniem nienależnym, a tym samym nastąpiłby zwrot wydatków zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, spółka zobowiązana byłaby zaliczyć zwrócone jej wydatki do przychodów (argument a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak więc możliwość zwrotu wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może przemawiać za nieuznaniem wydatków za tego rodzaju koszty. Należy podkreślić, że są to tylko rozważania związane ze stanowiskiem organów skarbowych., to jest w przypadku zakwestionowania ważności umów o pracę. W rzeczywistości nikt poza Inspektorem kontroli skarbowej nie podważał zawartych umów o pracę. Syndyk po ogłoszeniu upadłości Spółki nie wystąpił do Sądu o zwrot świadczeń wypłaconych w ramach umów o pracę. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że syndyk dnia 31 sierpnia 2001 r. wypowiedział M. W. umowę o pracę ze skutkiem na dzień 1 grudnia 2001 r. A zatem umowy o pracę nie były podważane przez syndyka. W przypadku stwierdzenia nieważności tych umów wypłacone wynagrodzenia powinny być uznane za świadczenia nienależne (art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego). Nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do zachowań polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne. W takiej sytuacji nie byłoby również podstaw faktycznych do żądania zwrotu wypłaconego wynagrodzenia. W prawie podatkowym pojęcie kosztu podatkowego, tak samo jak i przychodu, powinno być wiązane nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi. Powyższe rozważania pozwalają również na zakwestionowanie stanowiska organów skarbowych co do kwoty 21.320,40 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne należnych od Spółki, jako pracodawcy i pobranych od wypłaconych wynagrodzeń, a która stanowi część kwoty z wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 180 000 zł, z tytułu zakwestionowanych umów o pracę . Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków na najem do celów służbowych lokalu w P. , argumentując to faktem , że Spółka wynajmowała też w P. inny lokal. W skardze Spółka uznała ten argument za nie do przyjęcia, gdyż żadne przepisy nie ograniczają ilości wynajmowanych lokali jeśli tylko wiąże się to z prowadzoną działalnością gospodarcza. Spółka wykazywała , że lokal ten był wynajmowany na cele służbowe pracowników Spółki tj. wszyscy pracownicy Spółki przebywający służbowo w P. korzystali z tego mieszkania zamiast wynajmować drogi hotel. Według skarżącej ma to bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Spółki mieszkali tam podczas wyjazdów służbowych , a praca ich przynosiła wymierne dochody w postaci nowych podpisywanych umów , a tym samym przyczyniali się po uzyskiwania przychodów na rzecz Spółki. Również przynosiło to duże oszczędności finansowe dla Spółki, bo nie musiała ona wynajmować drogich hoteli. Zdanie spółki najem ten przynosił poważne obniżenie kosztów działalności i dowodem przeznaczenia lokalu na cele służbowe są zeznania pracowników Spółki . Spółka zażądała przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność przebywania w tym lokalu podczas podróży służbowych w P . Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. ( 0.11.15 wyrok NSA III SA 2431/99 Prz.Podat. 2001/4/60 w Warszawie ).W przedmiotowej sprawie Spółka wykazała, że poniosła koszty związane z wynajmowaniem lokalu mieszkalnego. Organy skarbowe zakwestionowały cel gospodarczy najmu tego lokalu. Tymczasem wykazywany w skardze argumenty i wnioskowane dowody wyraźnie wskazują, że wydatki na najem lokalu wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarcza. Organ skarbowy uznał argumenty Spółki odnoszące się do nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 120,851,76 zł uznał za bezprzedmiotowe. Zauważył, iż kwotę 114.142,83 zł z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych członków Zarządu Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu roku 1999 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęta konstrukcja prawna, zdaniem Dyrektora Izby, wyklucza możliwość uznania członków Zarządu za pracowników Spółki. Zatem skutkuje tym, iż nie ma zastosowania w ich przypadku art. 16 ust, 1 pkt 30 w/w ustawy. Teza o wykluczeniu możliwości uznania członków Zarządu za pracowników Spółki pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który został omówiony wyżej. Nie można również podzielić wniosków prawnych wynikających z tej oceny, z przyczyn określonych we wcześniejszych rozważaniach. K. , W. i D. byli pracownikami Spółki i mogli korzystać z delegacji służbowych . Według skarżącej Spółki ewidencja przebiegu pojazdów K., W. i D., zestawienia wyjazdów, diet, noclegów , były dołączone do delegacji, znajdujących się w dokumentach źródłowych Spółki i przekazane kontrolującemu. Według Spółki firma D. badająca bilans Spółki za 1999 r. nie stwierdziła ich braku, a wręcz potwierdziła prawidłowość naliczenia i rozliczenia delegacji uznając je za udokumentowane prawidłowo i zaliczając je w koszty . Według skarżącej dokumenty te zostały zagubione przez kontrolującą. Nie można uznać za wyjaśnienie tej kwestii stanowisko Dyrektora, że została sporządzona notatka służbowa na okoliczność m. in, przekazania wszystkich dowodów źródłowych za 1999 r. pobranych przez Inspektora Kontroli Skarbowej od Spółki. Tę okoliczność mieli potwierdzać własnoręcznym podpisem syndyk M. J. i księgowa syndyka W. B. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie kontrolne zaczęło się przed ogłoszeniem upadłości spółki i w związku z tym te osoby nie wydały kontrolerowi tej dokumentacji. Po umorzeniu postępowania upadłościowego zarządcom Spółki nie przekazano dokumentacji Spółki i nie byli oni zapoznani z dalszym biegiem i zakończenie postępowania kontrolnego. W związku z tym nie mogli oni ustosunkować się do tej kwestii i złożyć stosowne wnioski dowodowe. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można odeprzeć zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180,187,192, 210 Ordynacji podatkowej. Nie można również odmówić zasadności zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa materialnego, art.15 ust.1, art. 16 pkt 30, art. 16 pkt 38, art. 16 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r. , Dz. U. Nr. 21, poz. 86 ). Należy również zwrócić uwagę, że Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości 72 000 zł na podstawie art. 16 pkt 38a , kwestionując jednocześnie ważność zawartych umów o pracę. Tymczasem w tym przypadku chodzi o wynagrodzenia wypłacane w ramach stosunku pracy. Innego rodzaju wydatki związane ze świadczeniami wykonywanymi przez udziałowców na rzecz Spółki mogą być natomiast uznawane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 38 cytowanej ustawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku . O wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 152 ( pkt II wyroku ).