I SA/Gl 794/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2005 r. sprawy ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pani K. H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł i stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. pani K. H. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. ( PIT-32 ) wykazując jako należny za ten rok podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. podatniczka złożyła korektę tego zeznania wykazując w niej, że należny podatek dochodowy nie wystąpił, a tym samym wystąpiła nadpłata podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżona odwołaniem decyzja została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania – w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w K. po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 367/01 decyzją z dnia [...]r. uprzedniej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. Stwierdził, że w uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że poniesione przez panią K.H. w 1999 r. wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia [...] r. oraz w kwocie [...] zł udokumentowane notarialną umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków z dnia [...] r. – łącznie [...] zł – dotyczą inwestycji polegającej na adaptacji pomieszczeń usługowych na lokale mieszkalne i w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie korzystają z odliczenia od dochodu. Organ ten ustalił bowiem, że decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] skierowana do Spółki z o.o. A w S. stanowiła zatwierdzenie projektu budowlanego oraz pozwolenie na budowę inwestycji pod nazwą " adaptacja pomieszczeń usługowych na lokale mieszkalne na I piętrze budynku w S. przy ul. [...] (działka nr [...])", a kolejna decyzja tego organu z dnia [...] r. nr [...] wydana na wniosek Spółki z o.o. B w S. przeniosła na rzecz m.in. pani K.H. wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. bez zmiany. Wskazał również, że z opisu budynku zawartego w opinii techniczno – budowlanej z dnia [...] r. wynika, że inwestycja budowlana polegała na adaptacji piętra pawilonu usługowego na 17 lokali mieszkalnych oraz, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 367/01 stwierdził, iż wydatek poniesiony przez podatniczkę w 1999 r. w kwocie [...] zł nie stanowi wydatku podlegającego odliczeniu od dochodu. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym w ogólnej kwocie przychodów ze stosunku pracy kwota [...] zł otrzymana ze spółki z o.o. "C" w S. w formie cesji wierzytelności nie stanowi przychodu z tego źródła lecz stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że zmiana kwalifikacji źródła tego przychodu nie wpłynęła jednak na zmianę wysokości ogólnej kwoty przychodów wykazanej w zeznaniu podatkowym przez podatniczkę w sumie: [...] zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił stanowisko i zarzuty podatniczki zawarte w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej wskazując, że zdaniem podatniczki przychód w kwocie [...] zł uzyskany przez nią w 1999 r. w formie cesji wierzytelności nie może być uznany nie tylko jako przychód ze stosunku pracy, ale też nie może stanowić przychodu z innych źródeł. Należność otrzymana w formie cesji wierzytelności podatniczka zwróciła Spółce z o.o. B zgodnie z umową z dnia [...] r. Podatniczka stwierdziła, że organ pierwszej instancji "nie dysponował żadnym dowodem na poparcie twierdzenia o rzekomym postawieniu do dyspozycji odwołującej kwoty, którą chciałby zaliczyć jako przychód z innych źródeł". Ponadto w kwestii odliczenia od dochodu wydatku w kwocie [...] zł z tytułu zaliczkowanego obciążenia na budowę mieszkań podatniczka zauważyła, że organ pierwszej instancji dokonał interpretacji pojęcia "budowa" wykraczającej poza dyspozycję przepisu art. 3 ust. 6 ustawy Prawo budowlane, oraz pominął treść dokumentów przedłożonych w przedmiotowej sprawie. Zdaniem podatniczki spełniła ona wszystkie przesłanki niezbędne do dokonania odliczenia tego wydatku. W przekonaniu podatniczki również wydatek w kwocie [...] zł ponoszony przez nią na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega odliczeniu od dochodu, a korekta jej zeznania uwzględniająca ten wydatek związana była z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego SK 39/02 ( OTK – A2002/5/66 ). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji wyjaśnił w pierwszym rzędzie, że wysokość zobowiązania podatkowego pani K.H. za 1999 r. została określona prawidłowo, a pozostałe – nie wymagane – elementy rozstrzygnięcia nie rzutują na istotę decyzji. Następnie wskazał, że dokonanie zwrotu wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym nadpłaty nie jest równoznaczne z uznaniem wynikającego z zeznania podatku za należny, a tym samym i skorzystania przez podatniczkę z ulg za zasadne. Zeznania podatkowe podlegają bowiem weryfikacji, której przeprowadzenie ograniczone jest okresem wynikającym z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że udziałem podatniczki było osiągnięcie przez nią w 1999 r. przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł z tym, że wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym w kwocie przychodu ze stosunku pracy kwota [...] zł otrzymana z tytułu realizacji przejętych, w zamian za niewypłacane wynagrodzenie za pracę oraz zasiłki chorobowe, wierzytelności pracodawcy nie stanowi w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 86 § 2 ustawy – Kodeks pracy oraz przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa ( Dz. U. Nr 110, poz. 1256 ) przychodu z tego źródła, gdyż nie zostały dokonane w formie pieniężnej i nie spełniały wymaganych prawem warunków pozwalających na zaliczenie ich do przychodów ze stosunku pracy. Dlatego też zasiłki chorobowe jak i inne nieodpłatne świadczenia, do których należy zakwalifikować świadczenie pozostawione do dyspozycji ( otrzymane ) w wyniku cesji wierzytelności stanowiły – zdaniem organu odwoławczego – przychód z innych źródeł przychodu, a nie ze stosunku pracy. To, że kwota [...] zł stanowiła przychód podatniczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza fakt zadysponowania przez podatniczkę tej kwoty na pokrycie ponoszonych wydatków. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wyjaśnił, że odliczeniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie wydatki na budowę mieszkań na wynajem, które powstają w procesie budowy budynku, a nie w wyniku przebudowy, nadbudowy czy rozbudowy już istniejącego budynku. Stwierdził, że wymienione przez podatniczkę w odwołaniu dokumenty poddane zostały ocenie organu pierwszej instancji i wbrew temu co twierdzi podatniczka nie dowodzą o prowadzeniu przez nią w 1999 r. inwestycji budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Dokumenty te stanowią jedynie o rozbudowie, nadbudowie o pięć kondygnacji istniejącego budynku, a nie jego budowy co było warunkiem koniecznym do uznania dokonanego przez podatniczkę, z tego tytułu, odliczenia. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione odliczenie wydatku poniesionego na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stwierdzając, że grunt ten w momencie jego nabycia był już gruntem zabudowanym, a w wyniku procesu inwestycyjnego miała nastąpić jedynie adaptacja na inne cele istniejącej już nieruchomości i jej nadbudowa, a tym samym nie był gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani K. H. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając zaskarżone orzeczeniem naruszenie art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 w związku z art. 121 § 1, art. 191, art. 194, art. 231 i 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie faktów wynikających z treści dokumentów urzędowych, a ponadto sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przyjęły koncepcję przychodu z innych źródeł tylko po to, aby uniknąć rozliczenia pobranej przez płatnika zaliczki, które winno polegać na przyjęciu, iż kwota ta została, jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazana bezzasadnie. Wskazała, że organy obu instancji nie odniosły się do jej zarzutu, iż w stanowisku wyrażonym w decyzjach całkowicie pomija się brak logicznej przyczyny przelewu wierzytelności, jeżeli uznać za bezprawne działanie zmierzające do zaspokojenia jej również z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę. Zdaniem skarżącej bez określenia tej przyczyny zastępczej nie można wywodzić istnienia przychodu z innych źródeł. Skarżąca podniosła, że popiera stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, według którego sformułowanie art. 20 ust. 1 wskazuje, że wyliczenie tam zawarte ma charakter wyczerpujący. Co do zakwestionowanych odliczeń wydatków poniesionych na budowę mieszkań oraz nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu skarżąca stwierdziła, że użycie jako argumentu istniejącej zabudowy stanowi kolejny przejaw niedozwolonej, rozszerzającej wykładni prawa. "To, że na gruncie istnieje już jakaś zabudowa nie ma znaczenia z punktu widzenia brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 8 updf. Istotnym jest tylko to, że grunt ten jest nabywany w celu budowy mieszkań na wynajem, czyli, że na tym gruncie taka możliwość istnieje". Zdaniem skarżącej kwestia ta została wyjaśniona w toku postępowania w sposób dostateczny. Skarżąca ponownie podniosła, że zwrot nadpłaty został dokonany po weryfikacji zeznania podatkowego za 1999 r. Co oznaczało, że "odliczeń dokonała prawidłowo wobec wypełnienia wszystkich warunków wynikających z dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 updf". Zdaniem skarżącej "organy podatkowe pominęły – wbrew obowiązkom wyczerpującego rozpatrzenia sprawy – potwierdzające jej stanowisko treść dokumentów przedłożonych w przedmiotowej sprawie, a to decyzji [...] i [...], pozwolenia na budowę oraz zaświadczenia Urzędu Miejskiego w S. Wydziału Administracji Architektoniczno – Budowlanej, stwierdzającego wprost, że pozwolenie na rozbudowę, nadbudowę dotyczy budowy budynku mieszkalnego ponad istniejącymi budynkami". Według skarżącej w opinii biegłego rzeczoznawcy sprzedanej na potrzeby innej sprawy stwierdza się, że miała miejsce przebudowa w 46 % w wyniku której powstało 9 mieszkań, a przebudowa ta ( a nie adaptacja ) została wykazana w oparciu o decyzje Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. Dlatego też " nie potwierdzone stają się twierdzenia zaskarżonej decyzji o braku pozwolenia na budowę, czy też prowadzeniu adaptacji zamiast budowy. Pojęcie adaptacji nie występuje w prawie budowlanym, a co za tym idzie prace o takim charakterze nie mogły być przedmiotem pozwolenia na budowę. Pozwolenie opiewa na nadbudowę, która w rozumieniu prawa budowlanego jest budową". Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej dokumentom urzędowym w szczególności zaświadczeniu Urzędu Miasta S., które potwierdza, że pozwolenie dotyczyło budowy, w dodatku wyjaśnia i precyzuje zakres przedmiotowy udzielonego pozwolenia. Według skarżącej "Umowa z dnia [...] r. pomiędzy B Sp. z o.o. a skarżącą w powiązaniu z rachunkiem odpowiadającym racie ustalonej harmonogramem spłat, stanowią jednoznaczny dowód wysokości i celu poniesionego wydatku". W końcowej części uzasadnienia skargi skarżąca wyraziła pogląd, że dla skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ważne są przede wszystkim faktury potwierdzające poniesienie wydatku związanego z planowaną inwestycją. Tytuł prawny do lokalizacji oraz pozwolenie na budowę mogą być otrzymane w kolejnych latach podatkowych, co jednak nie wyklucza uprawnienia do odliczenia wydatków uprzednio poniesionych, a – tak jak w niniejszej sprawie – z inwestycją związanych. Odmienna interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 updf stanowi niedopuszczalne zawężenie prawa do ulgi". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 142 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze, że decyzja ta wydana została po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 367/01 – dotyczącej tej samej sprawy – wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] uchylającej w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i obciążającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do wysokości [...] zł. W myśl art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia". Treść cytowanego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek – wojewódzkiego sądu administracyjnego i organu rozstrzygającego sprawę ponownie – podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego w sprawie, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia tego Sądu. Orzeczenie to nie tylko sentencja wyroku lecz również jego uzasadnienie, przy czym pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej ( tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III RN 17/03 – OSNP 2004/11/186 ). Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna ma "charakter wiążący" w każdym przypadku chyba, że w sprawie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego bądź też orzeczenie Sądu zostało wzruszone w trybie przewidzianym obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto należy zgodzić się z poglądem, że "W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie dlaczego zastosowanie lub wykładnia przepisu prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez Sąd administracyjny za błędne i jakie zdaniem tego Sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się tak do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego ( tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. akt II SA 1560/97 ). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2002 r. rozstrzygając po raz pierwszy sprawę dokonał analizy ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyraził ocenę prawną co do zasadności zastosowania przez organ odwoławczy obowiązujących przepisów prawa stwierdzając, że w rzeczy samej dokonanie wypłaty wynagrodzenia i zasiłków chorobowych przez scedowanie własnych wierzytelności na rzecz pracownika ( podatnika ) narusza istniejące regulacje socjalno – prawnicze, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten wiązał zarówno organ podatkowy jak i Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę. Tak samo wiążąca była ocena prawna, że pobrana przez płatnika nawet w sposób nieuprawniony należność nie utraciła swojego charakteru – zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych tylko i wyłącznie z tego względu, że rozdysponowana została w sposób określony w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też zachowując swój status zaliczki na poczet podatku winna ona być rozliczona w ramach tzw. rachunku podatkowego. Ponadto Sąd administracyjny rozstrzygający sprawę poprzednio stanął na stanowisku, że w roztrząsanym przypadku rozumowanie organu odwoławczego dotknięte było tym błędem, że nie wyjaśnia dlaczego organ ten uważa, że pojęcia zawężające termin "budowa", jakim posługują się przepisy art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b, e, f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, determinują sposób rozumienia pojęcia "budowa", które przecież użyte zostało w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, w sposób najbardziej ogólny z możliwych. Sąd wskazał również, iż mimo tego jednak niekorzystne dla skarżącej stanowisko organów podatkowych wydaje się w aktualnym stanie sprawy całkowicie uzasadnione co sprawia, że naprowadzone przez nią w tym zakresie zarzuty uznać należy generalnie za chybione. W ocenie Sądu decyzja z dnia [...] r. ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na inwestycje w postaci "rozbudowy budynku mieszkalno - usługowego ( o dwa piętra )" nie została poparta stosownym zezwoleniem w wyniku czego brak jest podstaw do przyjęcia, iż budowę taką w sposób legalny rozpoczęto w 1999 r. co przesądza o braku podstaw do dokonania stosownego odliczenia podatkowego z art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy podatkowej. Tak więc Sąd orzekający w sprawie oraz organ podatkowy rozstrzygający sprawę ponownie związany był oceną prawną wyrażoną w opisanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak co do kwalifikacji prawnopodatkowej otrzymanych przez skarżącą wierzytelności oraz zasad rozliczenia pobranych przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jak i co do określenia warunków umożliwiających skarżącej dokonanie odliczenia podatkowego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a obowiązkiem Sądu i organu podatkowego było podporządkowanie się ocenie prawnej wyrażonej w sprawie we wcześniejszym wyroku Sądu administracyjnego, to tym samym podnoszone przez skarżącą zarzuty i okoliczności dotyczące tych kwestii nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż jako wcześniej rozstrzygnięte nie podlegały ponownej kontroli sądowoadministracyjnej. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że spornymi były ustalenia dotyczące "zakwalifikowania" uzyskanych w 1999 r. przez podatniczkę dochodów w tym w postaci wierzytelności oraz możliwości skorzystania przez stronę z odliczeń wydatków poniesionych w 1999 r. na budowę mieszkań na wynajem i na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Należy przy tym mieć na uwadze, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie niesporny i sprowadzał się do ustalenia, że w 1999 r. podatniczka uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł przy czym kwota [...] zł stanowiła przychody ze stosunku pracy, natomiast kwota [...] zł pochodziła zdaniem organu odwoławczego z innych źródeł przychodu. Ta ostatnia kwota wynikała z umowy cesji wierzytelności oraz porozumienia w sprawie przejęcia wierzytelności czynności dokonanych w dniu [...] r. pomiędzy podatniczką a jej pracodawcą zgodnie z którymi na rzecz skarżącej przelano wierzytelności o wartościach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Podstawą dokonania cesji i zawarcie "porozumienia" stanowiło zobowiązanie do wypłacenia podatniczce prawnie niewypłaconego wynagrodzenia za pracę i zasiłki chorobowe. Pieniądze te oraz uprawnienia, podatniczka wykorzystała w 1999 r. na nabycie udziału w prawie wieczystym użytkowania gruntu i własność budynków na podstawie umowy z dnia [...] r. oraz spełnienie części zobowiązania wynikającego z umowy z dnia [...] r. dotyczącej prowadzenia przedsięwzięcia wiążącego na celu budowę lokali mieszkaniowych na wynajem. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych". Z przepisu art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy ze wskazaniem, że obok źródeł przychodów zdefiniowanych tym przepisem istnieją również w sensie przedmiotowym inne źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy ) dające przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy ). Przepis art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy określający" przychody" z innych źródeł nie definiuje źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Stanowi jedynie o tym co uważa się za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, przy czym jest to wyraźnie zestaw otwarty, gdyż poprzedzony został zwrotem " w szczególności". Pojęcie "inne źródła" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy oznacza dopełnienie określonych w tym przepisie źródeł przychodu – skonkretyzowanych pod względem przedmiotowym, a jednocześnie stanowi prawem niezamknięty i nieopisany zbiór źródeł przychodu, z których dochód, o ile został uzyskany w warunkach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu. Ogólnie rzecz ujmując w rozumieniu cytowanej ustawy źródło przychodu to tytuł prawny przysporzenia ( majątkowego), a przychód to otrzymane z tego źródła świadczenie. Podstawa prawna uzyskanego przychodu stanowi o jego zakwalifikowaniu do określonego źródła. Zgodnie z podstawową zasadą, wynikającą z przepisów art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody ( z wyjątkiem zwolnionych ) osiągane ze źródła przychodu, a dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym ( tak wyrok NSA z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 801/97 ). Przychodem są między innymi pieniądze i wartości pieniężne. Wartość pieniężna to także suma pieniężna jaką dłużnik powinien zapłacić na rzecz danej osoby w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu ( tak wyrok NSA z dnia 20 maja 2002 r. I SA/Wr 2963/99 – OSP 2003/78/91 ). O ile dany przychód z uwagi na swój szczególny charakter i sposób powstania pochodzi z innego niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła , przy czym źródło otrzymanych świadczeń środków pieniężnych było ujawnione i uznano je za wiarygodne, a jednocześnie przychód ten nie został wskazany, wyszczególniony w art. 20 ust. 1 tej ustawy to tym samym do jego określenia stosuje się zasady i reguły zawarte w przepisie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy. Innymi słowy na gruncie prawa podatkowego konkretny przychód z "innego źródła" nie traci cechy przychodu tylko z tej przyczyny, że nie został dosłownie wymieniony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w przepisie art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy wyliczenie przychodów " z innych źródeł" podlegających opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego. Jest rzeczą oczywistą, że otrzymana z tytułu realizacji przyjętych, w zamian za niewypłacone wynagrodzenie za pracę oraz zasiłki chorobowe, wierzytelności stanowiły wartość pieniężną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Były więc przychodem podatniczki, który powstał w roku kalendarzowym, w którym dokonano cesji (przekazania ) przedmiotowych wierzytelności na jej rzecz. Uzyskana w ten sposób kwota została bowiem zgodnie z twierdzeniem podatniczki zadysponowana przez nią m.in. na pokrycie poniesionych w tym samym roku wydatków. Świadczenie to zostało uzyskane i wydatkowane w jednym roku podatkowym. Gdyby podatniczka przedmiotowych przychodów nie otrzymała nie mogłaby wydatkować ich na cele przez nią samą wskazane. Cytowany już przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1999 r. w sensie przedmiotowym ustanawia regułę ogólną zawierającą się w stwierdzeniu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w zasadzie – poza przychodami co do których nie stosuje się przepisów tej ustawy - wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i dochodów zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Dyspozycja art. 21 cytowanej ustawy ani też jakieś inne przepisy nie przewidują odstąpienia od obowiązku podatkowego w przypadku dochodów uzyskanych w wyniku skutecznie dokonanego przelewu lub przekazu. Przedmiotem przelewu ( art. 509 § 1 k.c.) może być każda wierzytelność ( pieniężna i niepieniężna ), jeżeli ma charakter zbywalny, a jej przeniesienie nie jest wyłączone z mocy ustawy, umowy lub na skutek właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmowym. Przedmiotem przekazu ( art. 921 k.c. ) jest świadczenie osoby trzeciej ( przekazanego ) przekazane drugiemu ( odbiorcy przekazu ) przez przekazującego. Przekaz to jednostronna czynność prawna przez którą jedna osoba upoważnia drugą do wykonania we własnym imieniu lecz na rachunek przekazującego określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, którą równocześnie upoważnia do odbioru tego świadczenia również we własnym imieniu. Umowa przelewu i czynność przekazu mogą służyć tym samym celom w obrocie prawnym przy czym cesja wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem ( cedutem ) a osobą trzecią ( cesjonariuszem ), natomiast przekaz przez spełnienie świadczenia. Przelew wierzytelności jest czynnością przyczynową, dlatego też umowa o jej dokonaniu uzyskuje cechę ważności wówczas, gdy istnieje prawidłowa podstawa. Podatniczka nie kwestionowała spełnienia tej przesłanki. Nie przeczyła również wykonaniu przekazu. Skoro w wyniku zawarcia ważnej umowy przelewu i jednocześnie czynności przekazu mocą której, podatniczka w danym roku kalendarzowym otrzymała konkretny przychód w postaci wierzytelności pieniężnej w wysokości określonej tą umową to niezależnie od przyczyn dokonania tej czynności, dochód uzyskany z tego tytułu podlegał w 1999 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób faktycznie doszło do przysporzenia w majątku podatniczki, zwiększenia jej aktywów, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zawierając w dniu [...] r. umowę cesji oraz na podstawie porozumienia w sprawie przejęcia wierzytelności podatniczka uzyskała przychód ze źródła, które nie zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 cytowanej wyżej ustawy, tj. " z innego źródła" opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a więc takiego, którego ustawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach. Przelew lub przekaz może wynikać z istniejących i łączących strony tych czynności stosunków faktycznych lub prawnych. Niezależnie jednak od przyczyn dokonania przelewu lub przekazu, wierzytelność lub przekazane świadczenia w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu o ile przynosi dochód. O przyporządkowaniu do określonego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 cytowanej ustawy nie decyduje wola podatnika lub organu podatkowego lecz rzeczywista treść konkretnego stosunku prawnego ( faktycznego ) będącego podstawą uzyskanego przychodu. O ile dany przychód nie kwalifikuje się, z różnych przyczyn, do tzw. " nazwanych" źródeł przychodu to z definicji przynależnej do kategorii " innych źródeł". Przelew ( art. 509 k.c.) podobnie jak przekaz ( art. 9211 k.c.) nie ma charakteru świadczenia zwrotnego. Przelew ( przekaz ) przenosi bowiem wierzytelność ( świadczenie ) na nowego wierzyciela ( odbiorcę ) bez obowiązku jej zwrotu. Czynności te jako instytucji prawa zostały wyodrębnione w kodeksie cywilnym. Z tych przyczyn organy podatkowe prawidłowo uznały, że świadczenie pozostawione do dyspozycji ( otrzymane ) w wyniku cesji wierzytelności stanowią przychód z innych źródeł przychodu szczególnie w sytuacji, gdy wcześniej, w tej sprawie wyrokiem sądu administracyjnego przesądzono, że wierzytelności te nie były przychodem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku tym Sąd nie rozstrzygał do którego z pozostałych źródeł przychodu należy zaliczyć przedmiotową wierzytelność. Dlatego też zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanego przepisu nie mógł odnieść skutku podobnie jak zarzut braku określenia przyczyny przelewu wierzytelności. Okoliczność ta nie podlegała badaniu skoro na żadnym etapie postępowania skarżąca nie twierdziła, że dokonano innej czynności prawnej niż cesja wierzytelności bądź by czynność ta była nieważna. Strony mogą swobodnie, z poszanowaniem przepisów prawa, kształtować treść zawieranych umów, a organ podatkowy ma uprawnienie do ich oceny na gruncie prawa podatkowego uwzględniając rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na opodatkowanie. Należy tu ponownie podkreślić, że okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują na to, że skarżąca otrzymując przedmiotowe wierzytelności powiększyła wartość swojego majątku zaś gdyby nie doszło do zawarcia tej umowy oraz porozumienia podatniczka w 1999 r. nie uzyskałaby przychodów w wysokości określonej w jej zeznaniach podatkowych. Reasumując można stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego umowa przelewu wierzytelności i przekaz świadczenia osoby trzeciej ma ten skutek, że w obu przypadkach o ile dojdzie do skutecznego wykonania tych czynności po stronie osoby na rzecz której przeniesiono wierzytelność lub osoby odbierającej przekaz powstaje przychód, którego wysokość określa wartość pieniężna przelanej wierzytelności lub odebranego świadczenia. Bezpodstawne były również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot : wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast przepis art. 26 ust. 2 cytowanej ustawy stanowił, ze ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m 2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m 2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej (...) i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (...). Chodzi tu o wydatki ponoszone przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego konkretnego budynku. Powołane wyżej przepisy określają więc w sposób kategoryczny i jednoznaczny warunki, których spełnienie po stronie podatnika, pozwala na zastosowanie tej ulgi podatkowej. Należy przy tym pamiętać, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dotyczy sytuacji szczególnej – odnosi się bowiem do inwestycji, a więc pewnego procesu faktycznego i prawnego obejmującej m.in. zakup działki ( bądź prawa użytkowania wieczystego działki ) oraz budowę budynku. Z istoty rzeczy inwestycja tego rodzaju zazwyczaj rozpoczyna się od uzyskania prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym ma być posadowiony budynek. Dopiero z chwilą uzyskania prawa do gruntu, konkretnej parceli, działki pod budowę budynku można przystąpić do realizacji zamierzonej inwestycji, w tym zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji, wymaganych prawem decyzji administracyjnych i zezwoleń, ustalenia sposobu finansowania czy prowadzenia robót budowlanych. Ustawodawca używając określenia "zakup działki pod budowę" wyraźnie zaznaczył, że w omawianym przepisie nie chodzi o nabycie jakiejkolwiek działki pod budowę lecz o taką działkę, na której nastąpi zbudowanie "tego" czyli konkretnego budynku w warunkach opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Tak więc prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia wydatków przysługuje tym tylko nabywcom działek, którzy przeznaczyli je na wzniesienie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01 ( OTK-A 2002/5/66 ) zgodnie z którym do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, jednakże tylko tych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkalnych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00 wskazując, że użyte w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "zakup działki" oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia. Tak więc warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego było równoczesne bądź wcześniejsze uzyskanie prawa ( własności lub użytkowania wieczystego ) do gruntu działki czy parceli w celu, z zamiarem, przeznaczenia jej na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Własność lub współwłasność budynku wynika z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących to prawo jego zakres i sposób nabycia. Nie można posiadać atrybutu własności budynku bez nabycia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego ( jego części ) do gruntu z którym budynek ten jest trwale związany. Oznacza to, że dopiero z momentem, zgodnego z prawem, nabycia ( odpłatnego lub nieodpłatnego ) własności lub użytkowania wieczystego działki na której ma być lub jest prowadzona budowa budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, kwoty wydatków podatnika na budowę tego budynku poniesione w danym roku podatkowym, podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku. Tym samym wydatki podatnika ponoszone przed dniem nabycia prawa do gruntu nie mieszczą się w granicach zakreślonych normą tego przepisu. Oznacza to również, że przedmiotowemu odliczeniu nie podlegają wydatki inne niż ponoszone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem na działce nabytej pod budowę tego budynku. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie działka "pod budowę" trzeba rozumieć jako obszar gruntu, przeznaczony zgodnie z obowiązującymi przepisami pod zabudowę, a więc teren niezabudowany, na którym istnieje możliwość zabudowy, o ile władający nieruchomością gruntową wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami. Ustawodawca podatkowy przy redakcji tego przepisu świadomie zrezygnował z posłużenia się pojęciem "działki budowlanej", gdyż znaczenie tego zwrotu w różnych ustawach było odmiennie definiowane w tym : jako działka przewidziana pod zabudowę i działka na której istnieje już budynek. Dlatego też uznał, iż na gruncie prawa podatkowego określenie "działka pod budowę" należy wiązać z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego co powoduje, że dla uzyskania prawa do odliczenia wydatków opisanych w omawianym przepisie niezbędne jest dysponowanie terenem ( działką ) niezabudowaną, gdyż tylko taką można przeznaczyć "pod budowę", a następnie wybudowanie budowanego budynku. Tym samym ograniczył możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi tylko do tych podatników właścicieli lub współwłaścicieli gruntów, którzy budowę budynku rozpoczęli lub kontynuowali na tej działce w sytuacji, gdy w znaczeniu faktycznym i prawnym stanowiła grunt niezabudowany w momencie rozpoczęcia tej inwestycji, a w przypadku budowy na działce będącej w użytkowaniu lub współużytkowaniu wieczystym podatnika dodatkowo o ile, budowa takiego budynku była celem zawarcia stosownej umowy i cel ten został w niej przewidziany. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...]r. stanowiącego umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków na przedmiotowej parceli w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu działka była już zabudowana budynkami będącymi odrębnymi nieruchomościami. Nie była więc to działka niezabudowana zakupiona pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem nabywcy prawa do tej parceli nie wykazali czy oni sami lub zbywca tego prawa w umowie ustanawiającej użytkowanie wieczyste uzyskali uprawnienie do takiej budowy. Dla skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno co do wydatków ponoszonych na budowę jak i na zakup działki pod budowę niezbędne było – poza spełnieniem innych wymaganych tym przepisem warunków – wykazanie, że opisany tam budynek wzniesiony został na gruncie faktycznie i prawnie niezabudowanym przeznaczonym pod taką a nie inną zabudowę w momencie jej rozpoczęcia. Innymi słowy przepis ten dotyczy jedynie uzyskania prawa do gruntu i budowy budynku na przedmiotowej działce pod budowę "tego" właśnie konkretnego budynku, a nie na parceli już zabudowanej. Nabycie własności już istniejącego budynku nie będącego budynkiem mieszkalnym wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod tym budynkiem w innym celu niż budowa na tym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego lecz celem jego odbudowy, rozbudowy, nadbudowy czy też przebudowy, dostosowania lub adaptacji nie stanowi podstawy do odliczenia podstawowego opisanego w art. 26 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy poniesionych wydatków i to niezależnie od tego czy wskutek podjętych robót budowlanych w budynku tym miały powstać i powstały nowe budowane lokale mieszkalne na wynajem. Skoro przedmiotowy budynek nie był budowany, nie został wybudowany jako budynek mieszkalny wielorodzinny z lokalami na wynajem to tym samym bezzasadne było odliczenie od opodatkowania wydatków na budowanie lokali w tym budynku. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "tego budynku oznacza bowiem zawężenie omawianego zwolnienia do wydatków poniesionych na budowę budynku na gruncie nabytym pod jego budowę. Nie dotyczy więc wydatków na nabycie istniejącego już budynku ( i prawa do gruntu ) oraz budowę kolejnych jego pięter. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w 1999 r. nie prowadziła budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego dokonana w dniu [...]r. na rzecz spółki z o.o. B wpłata w kwocie [...] zł nie mogła być uznana za wydatek podlegający odliczeniu na podstawie tego przepisu. Zasadne było również ustalenie, że do wydatków tych nie zalicza się kwota [...] zł poniesiona na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż grunt ten w momencie nabycia tego prawa był już gruntem zabudowanym, a tym samym nie był gruntem "pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy. Przedmiotowa ulga podatkowa dotyczy bowiem jedynie wydatków poniesionych na wzniesienie budynku wielorodzinnego i wykup działki co oznacza, że budowa takiego budynku musi być rozpoczęta, kontynuowana i zakończona w warunkach określonych tym przepisem. Przepis ten odnosi się do procesu budowania domu od podstaw. Organ odwoławczy oparł swe ustalenia odnośnie tej kwestii na wskazaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego rozpoczynającego wcześniej sprawę oraz zebranych w sprawie dowodów także przedłożonych przez podatniczkę i swe stanowisko w tym zakresie szczegółowo uzasadnił. Odniósł się również do uzyskanych już po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny dowodów operatu szacunkowego, umów zawieranych przez podatniczkę w 1999 r. czy decyzji wydawanych w procesie budowlanym w latach 1999 – 2000. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku tym sąd administracyjny wyraził pogląd, że z uwagi na brak stosownego zezwolenia na budowę nie ma podstaw do przyjęcia, iż budowę rozumiano również jako "rozbudowa" w sposób legalny rozpoczęto w 1999 r. co przesądza o braku podstaw do dokonania przedmiotowego odliczenia podatkowego. Dlatego też wobec nie wykazania by w 1999 r. prowadzona budowa ( rozbudowa ) miała legalny charakter Sąd nie mógł ocenić tej kwestii inaczej niż w wyroku uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Tak więc nawet abstrahując od ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie co do interpretacji pojęcia "budowa" Sąd był związany oceną dotyczącą "legalności prowadzonej rozbudowy zawartą w poprzednim rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z odmowy przedmiotowej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Za prawidłowe należało uznać stanowisko organu odwoławczego odnośnie zakwalifikowania otrzymanych przez skarżącą w 1999 r. przychodów i możliwości łącznego opodatkowania uzyskanych w ten sposób z różnych źródeł dochodów. Organ odwoławczy nie był w tym zakresie związany wcześniejszym wyrokiem sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, gdyż orzeczenie to nie zawierało oceny prawnej zakazującej takiej kwalifikacji poza wskazaniem, że przedmiotowe przychody nie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie zastosował obowiązujące w 1999 r. przepisy prawa podatkowego i dokonał ich prawidłowej wykładni. Wyjaśnił sposób rozumienia pojęcia "budowa" i wskazał na okoliczności, które, w jego przekonaniu, przemawiają za przyjęciem znaczenia tego zwrotu w granicach odnoszących się do rozstrzyganej sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności za naruszenie tego rodzaju nie można uznać utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w której określono zobowiązanie podatkowe i jednocześnie stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchybienie to, o ile miało miejsce, z uwagi na prawidłowe określenie przedmiotowego zobowiązania nie wpływało w istotny sposób na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że podatniczka złożyła wniosek w przedmiocie nadpłaty i korektę deklaracji a prowadzone postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w którym nadpłata ta zaistniała. Reasumując należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało pod względem finansowym prawidłowo uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia też przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należało w zasadzie podzielić. Z tych przyczyn Sąd uznał skargę na bezzasadną a tym samym na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.