II FSK 818/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2005 r. I SA/Bk 55/05 w sprawie ze skargi Gminy L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę Gminy L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 17 lutego 2005 r. w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Sąd ustalił następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 19 stycznia 2005 r. Burmistrz Gminy L. odmówił Januszowi B. przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków na zaopatrzenie gospodarstwa w wodę, z uwagi na niespełnienie przez niego wymogów określonych w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję tę uchyliło w całości i przyznało podatnikowi przedmiotową ulgę w kwocie 625 zł. Skargę na powyższą decyzję złożyła Gmina L., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i ust. 2 ustawy o podatku rolnym przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Skarżąca, powołując się na art. 3 par. 2 pkt 1 w związku z art. 50 par. 1 oraz art. 25 par. 1 i art. 26 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podniosła, że będąc osobą prawną posiada legitymację do wniesienia skargi. Przyznana Januszowi B. ulga inwestycyjna dotyczy bowiem jej interesów majątkowych i ma bezpośredni wpływ na sferę jej zobowiązań, ponieważ wpływy z podatku rolnego należą do dochodów gminy. Zdaniem Skarżącej pozbawienie jej prawa do wniesienia skargi naruszy konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Z obowiązujących przepisów nie wynika, że gmina pozbawiona jest uprawnienia do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego w sprawie, w której jej organ wykonawczy wydał decyzję w pierwszej instancji, jeśli posiada w tym interes prawny. Ponadto Skarżąca podniosła, że wydatki poniesione przez Janusza B. nie spełniają przesłanek niezbędnych do udzielenia przedmiotowej ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że Skarżąca nie spełnia żadnego warunku przewidzianego w art. 50 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazał, że kryterium interesu prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wymaga wykazania, iż zaskarżony akt stanowi rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach i obowiązkach wnoszącego skargę. Interes prawny jako legitymacja do wniesienia skargi, pozostaje przez to w ścisłym związku z pojęciem strony postępowania, w ramach którego zaskarżony akt został wydany. Sąd przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że organ administracji publicznej, rozstrzygający sprawę administracyjną indywidualnego podmiotu, nie ma statusu strony postępowania administracyjnego prowadzonego w tej sprawie przez organ drugiej instancji. Przytoczył treść art. 133 Ordynacji podatkowej, określającego stronę postępowań podatkowych. Wyjaśnił, że w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych, stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego, organ takiej jednostki występuje w roli organu podatkowego, działającego w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie, a nie strony tego postępowania. Przyznanie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji administracyjnej, wyłącza możliwość dochodzenia przez ten organ, a także reprezentowaną przez niego jednostkę samorządu terytorialnego jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia złożyła Gmina L., zaskarżając je w całości. Na podstawie art. 173 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła naruszenie art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca podniosła, że art. 50 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi realizuje postanowienia art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw oraz wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Kwestionując w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji powtórzyła argumentację, iż żaden przepis prawa nie wyłącza uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego w sprawie, w której jej organ wykonawczy wydał decyzję w pierwszej instancji, jeśli posiada ona w tym interes prawny. Jej zdaniem dokonana przez Sąd interpretacja art. 50 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprzeczna jest z wykładnią językową tego przepisu i zawartym w nim sformułowaniem "każdy", które należy rozumieć dosłownie, w znaczeniu słownikowym. Przepis art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera żadnych wyłączeń, co do zakresu jego stosowania. Skoro zaś art. 50 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawo do wniesienia skargi przyznaje także innym podmiotom, nie posiadającym interesu prawnego, to ww. przepis należy interpretować rozszerzająco, a nie zawężająco. Ponadto wykładnia językowa art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym tylko organizacja społeczna jest wskazana jako podmiot uprawniony do wniesienia skargi w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób wskazuje, iż pozostałe podmioty mogą wnieść skargę niezależnie od tego, czy brały udział w postępowaniu administracyjnym. Interes prawny we wniesieniu skargi nie jest więc tożsamy z uzyskaniem uprzednio statusu strony postępowania administracyjnego. W ocenie Skarżącej na wadliwość dokonanej przez Sąd interpretacji art. 50 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje także wykładnia systemowa, ponieważ interpretacja ta jest sprzeczna ze znaczeniem przepisów art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a także z uwagi na przedmiot decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym prawa majątkowe podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Celem ustawodawcy była ochrona prawnie uznanych interesów wszystkich bez wyjątku podmiotów, o czym świadczy użyte w ww. art. 77 ust. 2 sformułowanie "nikomu", zaś w art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 - sformułowania "wszyscy" i "wszystkich". Celem ustawodawcy nie było więc zamknięcie drogi sądowoadministracyjnej, czy też wyłączenie z zakresu podmiotów, których interesy prawne zasługują na ochronę, akurat gminy, wykonującej zadania publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Skarżąca podkreśliła znaczenie rozdzielenia przez ustawodawcę funkcji organu wykonawczego gminy od zadań organu wydającego indywidualne decyzje z zakresu administracji publicznej, a także od innych zadań np. funkcji kierownika urzędu gminy. W jej ocenie wobec przyjęcia przez ustawodawcę koncepcji sprawowania wielu niezależnych funkcji przez jeden podmiot i jednocześnie przyznania uprawnienia do wniesienia skargi do sądu administracyjnego każdemu, kto wykaże interes prawny, nie wskazując w tym względzie wyłączeń, nie zachodzi żadna sprzeczność w sprawowaniu tychże funkcji, mogąca być podstawą do pozbawienia jednostki samorządu terytorialnego legitymacji do wniesienia skargi. Skarżąca wskazała również, że w niektórych sytuacjach gmina ma status strony postępowania, po przeprowadzeniu którego jej organ wykonawczy wydaje decyzję. Jako przykład przytoczyła ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Problem dopuszczalności złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie, w której organ tej jednostki orzekał w pierwszej instancji był przedmiotem licznych orzeczeń sądowych /np. uchwały: Sądu Najwyższego: z dnia 22 października 1998 r. III AZP 5/84 - OSNCP 1985 nr 7 poz. 86; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2000 r. OPK 14/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 17; z dnia 19 maja 2003 r. OPS 14/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 115; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 104/00 - OSNAPU 2002 nr 1 poz. 4/ Linia orzecznictwa, jaka ukształtowała się w tym zakresie w istocie swej nie uległa zmianie ani po reformie ustrojowej państwa, kiedy to wprowadzone zostały gminne jednostki samorządu terytorialnego, ani też w związku z reformą sądownictwa administracyjnego. Jej wyrazem jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2005 r. OSK 1017/04 /nie publ./, w którym Sąd ten stwierdził, że gmina, której organ wydał decyzję w sprawie w pierwszej instancji nie ma legitymacji skargowej do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego, wydaną w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. Aczkolwiek wyrok ten wydany został w związku ze skargą złożoną na decyzję wydaną w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, to zajęte w nim stanowisko może być odniesione do skarg wnoszonych na decyzje wydane w postępowaniu podatkowym, będącym szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wskazał, że rola jednostki samorządu terytorialnego w postępowaniu administracyjnym wyznaczona jest przepisami prawa pozytywnego. Może być ona - jako osoba prawna - stroną tego postępowania i wówczas organy ją reprezentujące będą broniły jej interesu prawnego, korzystając z gwarancji procesowych, jakie przepisy o postępowaniu administracyjnym przyznają stronom tego postępowania. Ustawa może jednak organowi jednostki samorządu terytorialnego wyznaczyć rolę organu administracji publicznej. Wtedy będzie on "bronił" interesu jednostki samorządu terytorialnego w formach właściwych dla organu prowadzącego postępowanie. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powierzenie organowi jednostki samorządu terytorialnego właściwości do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji, niezależnie od tego czy nastąpiło z mocy ustawy, czy też w drodze porozumienia, wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego. Stanowisko powyższe uwzględnił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Skarżąca akcentowała swoją pozycję jako osoby prawnej, w oparciu o przepisy Konstytucji RP, wywodząc stąd uprawnienie do złożenia skargi. Pamiętać jednakże należy, że gmina wydając poprzez swój organ decyzję podatkową działa jak organ administracji publicznej /organ państwa/. Organom tym nie służy prawo złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie obejmuje ich pojęcie "każdy" użyte w art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niedopuszczalności wniesienia przez gminę skargi do sądu administracyjnego w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, decyduje zatem pozycja gminy działającej tu jako organ realizujący władztwo administracyjne, natomiast fakt, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest ona osobą prawną nie ma znaczenia. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że włączenie organów samorządowych do systemu organów administracji publicznej, prowadzących postępowanie w konkretnej sprawie, znacznie ogranicza zakres uprawnień procesowych tych jednostek jako osób prawnych. W zakresie, w jakim organ jednostki samorządu terytorialnego wykonuje funkcję organu administracji publicznej, nie jest on /ani też żaden z pozostałych organów danej jednostki/ uprawniony do reprezentowania jej interesu prawnego, rozumianego jako interes osoby prawnej. Za nie do przyjęcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, że gmina może zajmować różną pozycję /raz organu wydającego decyzję, innym razem strony postępowania/ w zależności od etapu załatwienia sprawy z zakresu administracji publicznej. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera wprost wyłączenia gminy z kręgu podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi. Dokonana przez Skarżącą wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu opiera się na pozycji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, pomijając okoliczność, że jej organ działał jak organ podatkowy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał jej za właściwą i adekwatną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skarżąca podnosiła również, iż posiada interes prawny w zaskarżeniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.. W świetle przedstawionych wyżej rozważań posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego interesu prawnego w uzyskaniu określonego rozstrzygnięcia jest bez znaczenia. W przypadku gminy, działającej jak organ podatkowy, interes ten nie decyduje bowiem o niedopuszczalności jej skargi. Niezależnie od tego wskazać jednakże należy, że Skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała posiadania interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i którego istnienie kwestionował Sąd pierwszej instancji. Skarżąca powołując się na interes majątkowy związany z decyzją, na którą wniosła skargę, wykazała co najwyżej interes faktyczny, tj. taki, który wprawdzie z istoty swej zakłada istnienie po stronie określonego podmiotu bezpośredniego zainteresowania w poddaniu określonego aktu kontroli sądu administracyjnego, jednakże rozstrzygnięcie sądu nie będzie dotyczyło praw i obowiązków tego podmiotu wynikających z przedmiotu postępowania, a to z uwagi na brak takich praw i obowiązków. Nie dotyczyła ich bowiem decyzja, na którą Skarżąca złożyła skargę. Okoliczność zaś, że swojego interesu prawnego Skarżąca upatruje w zaprzeczeniu niejako przyznawanej na mocy prawa ulgi inwestycyjnej świadczy o tym, że nie rozumie ona istoty systemu podatkowego, którego ulgi te są elementem. Dochodem gminy są należne podatki, ale ich wysokość określana jest w stosunku do podatników i jako ich zobowiązania, a nie z punktu widzenia dochodów gminy. Niedopuszczalność skargi, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, skutkuje jej odrzuceniem na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie też rozstrzygnięcie podjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym postanowieniu. W świetle powyższego, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.