I SA/Łd 280/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Paweł Janicki (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 roku sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.654 (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 280/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.P. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny przez to, że nie zadeklarował podatku należnego od materiałów reklamowych, przekazywanych bądź zużywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, co podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W toku postępowania okazano kontrolującym poszczególne katalogi stanowiące zbiory zdjęć modelek oraz modeli prezentujących poszczególne kolekcje bielizny. W odwołaniu z dnia 14 października 2003 roku skarżący wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił obrazę przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że katalogi służyły reprezentacji i winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że sporne materiały stanowiły informację handlową. Zawierały one bowiem nazwę firmy i produktu, a także informacje o rozmiarach bielizny. Nie posiadały zaś elementów wartościujących, zachęcających do zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżony akt w mocy. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie zakupione przez skarżącego katalogi były elementem prowadzonej przez niego kampanii reklamowej. W szczególności, że ich wykonanie poprzedzało zaprojektowanie oraz przeprowadzenie profesjonalnych sesji zdjęciowych z udziałem modelek, co miało podkreślać atrakcyjność wyrobów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2004 roku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 poprzez niezasadne przyjęcie, że sporne katalogi stanowiły materiał reklamowy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono argumentację tożsamą z podniesioną w odwołaniu oraz podkreślono, że fakt zamieszczenia zdjęć modelek w produkowanej bieliźnie nie przesądza o tym, że katalogi głównie służą celom reklamowym. Zdaniem skarżącego z uwagi na charakter towaru (bielizna), pełne jego zaprezentowanie wyrobów było możliwe jedynie na modelkach. Wskazano, że zdjęcia będące efektem sesji zdjęciowych z udziałem modelek, zawarte w kwestionowanych katalogach, nie zawierały żadnych elementów wartościujących. Prezentowały one jedynie w sposób należyty towar. Odpowiadając na skargę w dniu 30 kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi odwołał się do stwierdzeń zawartych wcześniej w decyzji organu drugiej instancji. W toku postępowania przed Sądem, ustalono, że ani skarżący ani organ nie są w posiadaniu spornych katalogów i wobec tego przeprowadzenie dowodu z ich oględzin nie będzie możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z przyczyn odmiennych niż wyłożone w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w tym aktów wydawanych przez te organy zaś kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, czyli legalności zaskarżonych aktów organów administracyjnych. Oznacza to, że sąd administracyjny bada każdą zaskarżona decyzją pod względem jej zgodności z prawem. Aby kontrola ta nie stała się iluzją sąd administracyjny musi dysponować całym materiałem dowodowym, na podstawie którego organy administracyjne wysnuły wnioski będące faktyczną a w konsekwencji i prawną podstawą wydawanych decyzji. Innymi słowy, aby zbadać zgodność z prawem wydanej decyzji administracyjnej sąd musi skontrolować materiał faktyczny, który przywiódł organy do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Brak takiego materiału stanowi istotne uchybienie postępowania administracyjnego (podatkowego) uniemożliwiające ocenę legalności decyzji. Jeśliby zaś okazało się, że brak określonej części lub całości owego materiału wynikał z niewyjaśnienia danej okoliczności, uprawnione staje się twierdzenie, że decyzję oparto na niepełnym materiale dowodowym. Powyższe uwagi, jakkolwiek mają charakter oczywisty znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Poza dyskusją pozostaje okoliczność, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia mają materiały, co do charakteru których strony wiodą spór. Organy podatkowe bowiem wywodzą, że materiały te mają charakter reklamowy i zgodnie z art. 2 ust.3 pkt1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) a ich bezsporne przekazanie na potrzeby reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona skarżąca twierdzi zaś konsekwentnie, że materiały te nie służyły reklamowaniu wyrobów skarżącego, lecz miały charakter informacji o wyrobie (informacji handlowej) obojętnej z punktu widzenia podatku VAT. W takiej sytuacji, kiedy ostrze sporu dotyczy charakteru określonych materiałów dotyczących sprzedawanego wyrobu podstawową powinnością organów podatkowych winno być wyjednanie tych materiałów i załączenie ich do akt sprawy w oryginałach lub kopiach. Jeśliby powyższe zabiegi okazały się niemożliwe do spełnienia z jakichkolwiek względów organy te winny, co najmniej opisać wymienione materiały bacząc, by opis ten zawierał wszystkie najistotniejsze i przydatne do wskazanej wyżej oceny cechy opisywanych dokumentów. Bez przeprowadzenia tego rodzaju czynności postępowanie podatkowe w sprawie dotknięte jest poważnym uchybieniem polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Odstąpienie od powyższych zasada jest możliwe tylko wówczas, gdy zostanie z całą pewnością stwierdzone, że dokumenty te nie istnieją. Tylko wtedy bowiem zasadne byłoby tzw. dowodzenie pośrednie, czyli oparte na wnioskowaniu o danym dowodzie jedynie na podstawie innych dowodów będących w dyspozycji organu. Tymczasem jednak w rozpoznawanej sprawie istnieją wyraźne dane wskazujące, że dowodami w postaci spornych materiałów dysponował organ prowadzący postępowanie w I instancji. Otóż zarówno z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 12 września 2003r. (k. 171v. akt administracyjnych) jak i decyzji tego organu z dnia [...] poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji (k. 209 akt administracyjnych) wynika, że sporne materiały były okazywane kontrolującym, którzy jednak nie podjęli próby utrwalenia tych dowodów dla potrzeb postępowania podatkowego w sposób wskazany wyżej. Niejako na marginesie warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że o ile ze wskazanej w pierwszej kolejności "informacji" należałoby przypuszczać, że okazywano sporne materiały dotyczące poszczególnych miesięcy 2001r., o tyle z decyzji wynika wprost, że dokonując oceny organ posługiwał się materiałami z roku 2003 tj. nieistotnymi dla rozpoznawanej sprawy. Skutek procesowy powyższego zaniechania był taki, że w aktach sprawy przedłożonych sądowi, poza jednym niewielkim zdjęciem fotograficznym (zawierającym na odwrocie podstawowe dane o prezentowanym towarze oraz o sposobie prania), którego charakteru nie sposób przesądzić, nie ma oryginału ani kopii spornych materiałów ani też ich opisów sporządzonych na podstawie oględzin. W tej sytuacji, z przyczyn wskazanych wyżej nie jest wystarczające posiłkowanie się przez organy podatkowe swoistym dowodzeniem pośrednim polegającym na charakteryzowaniu spornych materiałów za pomocą dokumentów dotyczących szeroko pojętych nakładów na ich wytworzenie i dystrybucję w sytuacji, gdy możliwym było ocenienie tego materiału bezpośrednio. W istocie zaś konsekwencją zaistniałej sytuacji było dokonanie oceny kluczowego dowodu w sprawie bez jego analizy. Oznacza to, że dokonana ocena ma charakter spekulacji i przypuszczeń, wobec czego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, która poza brakiem skrępowania organu dokonującego oceny sztywnymi regułami dowodowymi polega również na tym, że dokonuje się jej z uwzględnieniem wskazań logiki, doświadczenia życiowego oraz przy zastosowaniu przesłanek racjonalnych, a nie intuicyjnych, czy emocjonalnych. Wskazane wyżej uchybienia mają charakter zasadniczy gdyż uniemożliwiają sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji w toku ponowionego postępowania organy podatkowe muszą skupić się na wykorzystaniu wszystkich możliwości bezpośredniej oceny przedmiotowego dowodu. Dopiero wówczas zaistnieje możliwość sądowej oceny argumentów obu stron mających świadczyć o tym, jaki charakter mają sporne materiały. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.