III SA/Wa 995/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie kreślenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2001r. do 30 czerwca 2002r. oddala skargę III SA/Wa 995/04 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. określił Spółce z o.o. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2001 r. do 30 czerwca 2002 r. w kwocie 4 212 556,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka F. A.G. na mocy umowy pożyczki z dnia [...] listopada 1993 r. była wierzycielem spółki P. i wynikająca z tej umowy wierzytelność spółki F. A.G. wynosiła 16 940 412,28 zł – kwota główna pożyczki oraz 12 817 573,57 zł. – odsetki od pożyczki. Umową z dnia [...] czerwca 2002 r. spółka F. A.G. zwolniła spółkę P. z długu o wartości 14 901 387,86 zł. Na kwotę tę składała się wierzytelność główna z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] listopada 1993 r. wynosząca 2 083 814,29 zł oraz należne od tej kwoty odsetki w kwocie 12 817 573, zł. Spółka P. kwot tych nie wykazała w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.. Zdaniem organu kontroli spółka nie wykazując w przychodach podlegających opodatkowaniu kwoty umorzonej pożyczki naruszyła przepis art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu umów pożyczki. Zwolnienie spółki z obowiązku zapłaty odsetek od pożyczki zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek zastrzeżonych w umowie pożyczki polegającego na korzystaniu z cudzych środków pieniężnych beż wynagrodzenia. W toku kontroli skarbowej prowadzonej w spółce pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że spółka P. w dniu [...] czerwca 2002 r. zawarła ze spółką F. A.G. drugą umowę na mocy, której spółka P. została zwolniona z długu w kwocie 14 856 597,99 zł, na który składała się kwota należności głównej z tytułu umowy pożyczki – z dnia [...] listopada 1993 r. Tę kwotę spółką zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. zaliczyła do przychodów podlegających opodatkowaniu. W tym samym dniu, spółka z tym samym podmiotem zawarła jeszcze jedną umowę o zwolnienie z długu, na który składały się kwoty pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek wynikające z umów zawartych w dniach [...], [...] i [...] czerwca, oraz [...] listopada 2001 r. Umorzone na podstawie tej umowy kwoty pożyczek, spółka zaliczyła na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka zaliczyła do przychodów podatkowych umorzone odsetki od tych pożyczek. Spółka nie wykazała również przychodu z odszkodowania za szkodę powstałą w składniku majątku związanym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka P. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 137 419,72 zł stanowiącą równowartość niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych. Działaniem tym spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 186 051,26 zł stanowiącą część odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że: - organ w decyzji nie uwzględnił faktu, że umowa zwolnienia z długu z dnia [...] czerwca 2002 r. dotycząca wierzytelności spółki F. A.G. w kwocie 14 910 387,86 zł. nie była ważna, gdyż nie została zawarta w formie pisemnej; spółka twierdziła, że zabezpieczony w toku kontroli skarbowej egzemplarz przedmiotowej umowy był wydrukiem z faksu i dlatego nie mógł być uznany za oryginał umowy, a zatem skoro organ nie zabezpieczył oryginału umowy, to nie mógł twierdzić, że doszło do jej zawarcia - z treści umowy nie można wywodzić skutku w postaci zwolnienia z długu, gdyż w § 5 umowy spółka P. zobowiązała się spłacić począwszy od [...] lipca 2012 r. kwotę, której dotyczyła przedmiotowa umowa - kwota, której dotyczyła przedmiotowa umowa z dnia [...] czerwca 2002 r. była przedmiotem umowy z dnia [...] czerwca 2003 r., której skutki finansowe zostały zaewidencjonowana w księgach rachunkowych spółki, a zatem w sprawie doszło do sytuacji, w której to samo zdarzenie gospodarcze zostało udokumentowane dwoma dowodami księgowymi; zdaniem spółki w tego rodzaju sytuacji kierownik jednostki na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U., Nr 121, poz. 591 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r. miał prawo zdecydować, który z tych dokumentów zostanie zaewidencjonowany w księgach i z tego względu zaksięgowanie w księgach spółki tylko umowy z dnia [...] czerwca 2003 r. było prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ nie zgodził się z zarzutami odwołania. Zdaniem organu bak było podstaw faktycznych do uznania, że stwierdzona w toku kontroli skarbowej umowa z dnia [...] czerwca 2002 r. nie była ważna, gdyż była ona jedynie kopią z faksu umowy, która nie została podpisana. Dokonana przez organ ocena przedmiotowej umowy mieściła się w granicach określonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że spółka w dniu [...] czerwca 2002 r. zawarła ze swoim wierzycielem trzy umowy zwolnienia z długu, natomiast w prowadzonych księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym wykazała skutki finansowe tylko jednej z tych umów. Z tego względu zasadnym było stwierdzenie, że spółka z naruszeniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka decyzji organu drugiej instancji zarzuciła: - naruszenia art. 122 O.p. przez stwierdzenie na podstawie kopii z faksu, że spółka zawarła ze swoim wierzycielem ważną umowę zwolnienia z długu, która rodziła skutki w zakresie prawa podatkowego polegające na powstaniu po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu - naruszenie art. 9 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie w decyzji, że podstawą zapisu księgowego może być kopia umowy a nie oryginalny dokument podpisany przez właściwie reprezentowane strony - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a. i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez zastosowanie ich w sprawie, w której nie wystąpił stan faktyczny opisany w hipotezach tych norm prawnych - naruszenie art. 508 k.c. przez uznanie przez organ, że w sprawie doszło do zwolnienia z długu w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy do oceny skutków prawnych umowy z dnia [...] czerwca 2002 r. miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego - naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości co do skutków przedmiotowej umowy, na niekorzyść strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z przepisami § 397ust. 1 i 2 niemieckiego kodeksu cywilnego – BGB przedmiotowa umowa z dnia [...] czerwca 2002 r. wywierała skutek w postaci zwolnienia skarżącej spółki z długu, a zatem zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne w zakresie skutków cywilnoprawnych tej umowy były prawidłowe mimo, że dokonano ich w oparciu o przepisy k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd doszedł do wniosku, że podstawową kwestią sporną niniejszej sprawy jest ocena dowodów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej. Prowadzony przez stronę skarżącą spór z organami podatkowymi dotyczył zasadności zaliczenia przedmiotowej umowy z dnia [...] czerwca 2002 r. do materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz skutków, jakie w zakresie prawa podatkowego umowie tej przypisały organy podatkowe. Należy podkreślić, że w postępowaniu kontrolnym inspektor kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca spółka w dniu [...] czerwca 2002 r. zawarła ze spółką F. A.G. dwie umowy o zwolnienie z długu, których skutki finansowe zostały wykazane w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych oraz w zeznaniu podatkowym obejmującym okres, w którym zawarto te umowy. Inspektor kontroli skarbowej ustalił również, że w dokumentacji księgowej spółki znajduje się trzecia umowa zawarta przez skarżącą spółkę w dniu [...] czerwca 2002 r. z tym samym podmiotem, na mocy której spółka została zwolniona z długu na kwotę 14 901 387,86 zł oraz, że skutki finansowe tej umowy nie zostały wykazane w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych i w zeznaniu podatkowym obejmującym okres, w którym zawarto tę umowę. Te trzy umowy zawarte były w formie pisemnej a inspektor kontroli skarbowej w spółce stwierdził fotokopie tych umów i w oparciu o te fotokopie uznał, że spółka w rzeczywistości zawarła trzy umowy zwolnienia z długu, natomiast dla celów podatkowych wykazała tylko dwie z nich. W toku postępowania kontrolnego spółka mimo żądań inspektora kontroli skarbowej nie przedstawiła oryginałów tych umów. W oparciu o te ustalenia faktyczne organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania w decyzji uwzględnił również skutki finansowe trzeciej umowy dotyczącej kwoty 14 901 387,86 zł Skarżąca spółka podnosiła w skardze, że to działanie organu kontroli skarbowej naruszało przepis art. 191 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie prawa administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepis ten uprawnia organ do dokonywania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nieskrępowany w zakresie wartości poszczególnych środków dowodowych. Ocena ta winna być dokonywana na podstawie dowodów przeprowadzonych zgodnie z przepisami proceduralnymi. Winna ona być dokonana na podstawie wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co oznacza, że przy ocenie tej organ nie może pominąć żadnego dowodu oraz, że każdy dowód winien być oceniony z osobna oraz łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz, Wrocław 2003, s. 631). W trakcie tej oceny organ powinien ocenić znaczenie poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena ta powinna być oparta na regułach logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadniania ( por. E. Iserzon, W Starościak Kodeks postępowania administracyjnego komentarz, Warszawa 1970, s. 155 i nast., G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Martan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 769). Przestrzeganie tych reguł przez organ podatkowy przy ocenie dowodów, zapewnia realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej oraz chroni postępowanie dowodowe oraz postępowanie jurysdykcyjne od dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie zwracał uwagę na te aspekty postępowania dowodowego, w wyroku z dnia z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III S.A. 2348/99 (LEX nr 53993), Sąd stwierdził " przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności". W wyroku z dnia 13 czerwca 2000 r., sygn. akt, I S.A./Ka 2160/98 (LEX 43969) Sąd wypowiadając się na temat zakazu stosowania w postępowaniu podatkowym dowolnej oceny dowodów stwierdził "podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów", por też wyroki NSA : z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./Po 1342/99 LEX nr 43501 i z dnia 10 września 1999 r. I S.A./Lu 734/98, LEX 42717. Oceniając przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe, według opisanych kryteriów, którym winno odpowiadać prawidłowe postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że postępowanie to nie naruszało określonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej a także zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznanej sprawie organy oceniły jako dowód w sprawie kopię przedmiotowej umowy z dnia [...] czerwca 2002 r. łącznie z dwiema innymi umowami z tego samego dnia, które w dokumentacji podatkowo-księgowej spółki funkcjonowały również w postaci kopii. Skoro umowy te w zakresie formy oraz podpisów osób upoważnionych do zawarcia tych umów nie różniły się od siebie, to organy miały prawo uznać, że przedmiotowa umowa dotycząca kwoty 14 901 387,86 zł w zakresie prawa podatkowego wywierała takie same skutki jak dwie inne umowy, które sama spółka uznała za wiążące w zakresie podatkowym. Przedmiotowa umowa w świetle postanowień art. 180 § 1 i art. 181 O.p. mogła stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Uznanie tej umowy za dowód mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było zgodne z zasadami logiki formalnej i zasadami doświadczenia życiowego. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności. Sama spółka powinna się liczyć z tym, że organy podatkowe znajdującemu się w spółce dokumentowi potwierdzającemu zawarcie umowy o zwolnienie z długu przypiszą takie same skutki podatkowe, jakie spółka przypisała dwóm innym takim samym dokumentom dotyczącym innych kwot. Z tego względu niezasadny był zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie zachodzących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem składu orzekającego, skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w zakresie przedmiotowej umowy, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe ustaliły rzeczywisty stan faktyczny to obowiązane były do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o ten stan, gdyż w przeciwnym razie naraziłyby się na zarzut naruszenia w postępowaniu zasady prawdy materialnej. W ocenie Sądu, wywodzony przez stronę skarżącą z art. 121 § 1 O.p. obowiązek rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wszelkich wątpliwości na korzyść strony, nie może prowadzić do naruszenia w tym postępowaniu zasady prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym ma charakter nadrzędny i nie może w tym zakresie doznawać ograniczeń wypływających z innych zasad postępowania. Niezasadny był również zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodu na okoliczność, podpisania przedmiotowej umowy przez osoby nieupoważnione do reprezentowania stron tej umowy. Organy dokonały oceny tej umowy w kontekście dwóch innych umów podpisanych w tym samym dniu przez te same osoby, które to umowy zdaniem spółki były prawidłowe, a zatem organy na podstawie przepisów art. 122 i art. 191 O.p. miały prawo uznać na podstawie tych umów, że również trzecia umowa, której dotyczy zaistniały w sprawie spór jest prawidłowa. Sama skarżąca spółka nie przedstawiła w tym zakresie przekonywających dowodów potwierdzających, że przedmiotową umowę podpisały osoby nieuprawnione do reprezentacji stron umowy. Za zupełnie niezasadny należało również uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez organy, za wywierający skutki prawne w zakresie prawa podatkowego, dokument księgowy będący kopią pochodzącą z faksu. W ocenie spółki dokument ten, jako kopia, nie mógł stanowić podstawy zapisów w prowadzonych przez spółkę księgach, co powodowało, że nie mógł być uznany za dowód w postępowaniu podatkowym. Przepisy o prowadzeniu ksiąg nie mają rangi przepisów podatkowych i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do powoływania lub modyfikowania obowiązku podatkowego. Z tego względu odwoływanie się przez spółkę do zasad ewidencjonowania dokumentów w księgach rachunkowych nie mogło mieć wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji podatkowej. Jak już Sąd wskazał w rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej oceny przedmiotowej umowy w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł oceny skutków przedmiotowej umowy według przepisów prawa niemieckiego. Sąd zważył, że organ prawidłowo ocenił skutki, jakie przedmiotowa umowa rodziła na podstawie przepisów niemieckiego kodeksu cywilnego, które to skutki były takie same jak w prawie polskim, jednakże nie zawarł tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p w zakresie uzasadnienia faktycznego. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż same skutki cywilnoprawne przedmiotowej umowy zostały ocenione prawidłowo, a organ w sposób prawidłowy uzasadnił rozstrzygnięcie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu uchybienie to jako nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.