I SA/Bk 44/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. Ł. kwotę 9.803,10 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset trzy złote dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].07.2003 r. [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2003 r. nr [...], określającą K. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce podatku zeznanego w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa ustaliła i wywiodła: Zarzut dotyczący podania nieprawidłowego Dziennika Ustaw, w którym został opublikowany jednolity tekst ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający zmiany, które weszły w życie od dnia 01.01.2000 r., jest słuszny. Niemniej powołane w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji artykuły w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmieniły się i miały takie same brzmienie w 1999 r. Stąd też ten błąd nie ma wpływu na podstawę prawną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Izba Skarbowa nie jest organem właściwym do rozpatrywania zarzutów dotyczących uchybień w prowadzonej kontroli skarbowej w Spółce Cywilnej "N." w 2000 roku zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].01.2001 r. Izba Skarbowa nie jest ani organem nadrzędnym ani też organem nadzoru w stosunku do organów kontroli skarbowej. Izbie Skarbowej przysługują jedynie uprawnienia wynikające z postępowania odwoławczego, nie służą jej natomiast żadne inne uprawnienia w jakie wyposażony jest organ wyższego stopnia. Organem nadrzędnym w stosunku do Inspektora Kontroli Skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który jest umocowany do rozpatrywania zarzutów dot. nieprawidłowości w prowadzonych kontrolach skarbowych. Należy jednak zauważyć, że w 2002 r. była prowadzona w Spółce Cywilnej "N." ponowna kontrola (co sam odwołujący się stwierdził w piśmie z dnia 03.01.2003 r.) zakończona wynikiem nr [...] z dnia [...].12.2002 r., w której odwołujący się brał udział, a wynik tej kontroli nie zawiera odmiennych ustaleń niż wynik kontroli z dnia 09.01.2001 r. W przedmiotowej sprawie stanowisko organu I instancji, iż nie zachodzi konieczność powoływania biegłego w celu ustalenia wartości majątku Spółki Cywilnej "N." na dzień wystąpienia wspólników z tej spółki jest słuszne, również uzasadniona jest odmowa włączenia do akt sprawy w tym celu umów spółki zawartych z podnajemcami. Wartość bilansowa majątku spółki nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wartość majątku spółki na dzień wystąpienia wspólników z tej spółki w kwocie 1.330.000 zł została określona w umowie z dnia 01.12.1999 r. o rozliczeniu wspólników występujących ze spółki i jak stwierdził odwołujący się w piśmie z dnia 03.01.2003 r. jest to realna wartość majątku spółki. Organ I instancji nie kwestionował tej wartości i taką właśnie wartość majątku spółki przyjął określając udział odwołującego się w majątku spółki ponad wniesione wkłady w kwocie 332.500 zł. Przy czym fakt otrzymania tej kwoty nie budzi wątpliwości. Uzyskana przez odwołującego się kwota środków pieniężnych nie stanowi ekwiwalentu za utracone prawo do wspólnego majątku, ale stanowi spłatę jego udziału w majątku spółki ponad wniesione wkłady. Jak słusznie zauważył organ I instancji, nadwyżka ta stanowi przysporzenie majątkowe w wyniku wyjścia ze współwłasności i stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.). Wbrew stwierdzeniom zawartym w odwołaniu art. 20 ust. 1 ustawy, stanowiący uzupełnienie katalogu źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła", poprzez zawarcie w swojej treści terminu "w szczególności" nie rozstrzyga ostatecznie, co jest przychodem z tego źródła, a jedynie podaje przychody o charakterze przykładowym. Powołanie wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 1469/99 z dnia 05.12.2000 r. przez organ I instancji na poparcie swego stanowiska jest prawidłowe. Stan faktyczny wynikający z tego wyroku dotyczył także opodatkowania spłaty udziału w majątku spółki cywilnej wspólnika występującego ze spółki. Sąd nie uchylił decyzji organów podatkowych, co oznacza, iż zgodził się z przedstawioną w tych decyzjach kwalifikacją prawną stanu faktycznego. Natomiast przytoczone przez odwołującego się wyroki NSA nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Wyrok NSA sygn. akt I SA/Po 2374/00 z dnia 14.12.2001 r. dotyczy zamiany papierów wartościowych na inne papiery wartościowe, wyrok NSA sygn. akt I S.A./Wr 1642/96 z dnia 16.06.1997 r. odnosi się do dopłat waloryzacyjnych z tytułu umowy pożyczki, a wyrok NSA sygn. akt SA/Wr 2163/93 z dnia 13.05.1994 r. dotyczy uznania za dochód przychodu z cesji rachunku przedpłat, upoważniającego do nabycia samochodu. W rozpatrywanej sprawie nie występują koszty uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie wspólnego majątku spółki cywilnej zostały już raz zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei z akt sprawy nie wynika, że odwołujący się poniósł wydatki związane z wypłatą udziałów w majątku Spółki Cywilnej "N.". Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów stanowią faktycznie poniesione wydatki mające wpływ na powstanie przychodów. Stąd też wartość utraconego prawa do majątku spółki cywilnej nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem i nie spełnia kryterium kosztu uzyskania przychodu określonego w w/w art. 22 ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu nie występują dochód będzie stanowiła kwota przychodu, co nie jest sprzeczne z przepisami art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 210§1 pkt 4, art. 121, art. 122 i art. 133 w zw. z art. 134, art. 127, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i art. 9 ustawy z 26.07.1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wywiódł, co następuje: Z powyższą decyzją Izby Skarbowej nie można się zgodzić bowiem zapadła z naruszeniem przepisów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do szeregu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną wskazano Ustawę z dnia 26 lipca 1991 r., - tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami. Naruszenie art.120 w zw. z art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika z powołania się przez Dyrektora Urzędu Kontroli na przepisy ustawy, które nie obowiązywały w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe to jest 1999 roku. Tekst jednolity, o którym mowa w uzasadnieniu decyzji, opublikowano w Dzienniku Ustaw z dnia 03.03.2000r., i określa przepisy obowiązujące w roku 2000. Fakt ten narusza wprost zasadę niedziałania prawa wstecz, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Dodatkowo użycie w sentencji decyzji sformułowania z późniejszymi zmianami uniemożliwia podatnikowi ustalenie w sposób jednoznaczny, jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią podstawę prawną zaskarżonej decyzji, co z kolei stanowi naruszenie dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażającej tzw. "zasadę zaufania". W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na naruszenie art. 123 § 1, art. 133 w zw. z art.135 Ordynacji podatkowej. Organ kontrolujący włączył do niniejszego postępowania materiały kontroli przeprowadzonej w "N." S.C. w 2000 roku dotyczącym roku 1999. Należy podkreślić, że podatnik w tej kontroli nie uczestniczył. Bezspornym jest to, że stosownie do treści art. 133 w zw. z art. 134 Ordynacji podatkowej stroną postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik spółki cywilnej. Argumentacja Izby Skarbowej, że nie jest organem właściwym do rozpatrywania zarzutów dotyczących uchybień w prowadzonej kontroli w Spółce Cywilnej "N.", jest całkowicie chybiona. Należy podkreślić, że wynik kontroli jest dokumentem urzędowym, a poprzez włączenie go do postępowania, staje się dowodem w sprawie. Tak więc strona nie uczestnicząc w postępowaniu kontrolnym została pozbawiona swoich praw, gdyż nie mogła ustosunkować się do wyniku kontroli. Uniemożliwienie podatnikowi udziału w kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2000 r., w "N." S.C., a dotyczącej roku 1999, narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu skarbowym. Sam fakt, że K. Ł. nie był wspólnikiem w trakcie kontroli nie przesądza o tym, że nie przysługiwały mu prawa kontrolowanego, a w szczególności prawo do udziału w czynnościach kontrolnych (por. art. 19 Ustawy o Kontroli Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku). Uprawnienie do udziału w postępowaniu kontrolnym byłego wspólnika spółki cywilnej w sytuacji, gdy kontrola dotyczy okresu, w którym był wspólnikiem, należy wyprowadzić z treści art. 115 Ordynacji podatkowej, który określa zasadę odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych za zobowiązania podatkowe spółki. Inne rozwiązanie prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik, który wystąpił ze spółki, nie miałyby możliwości obrony swych praw, a mimo to musiałby ponosić odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki. Zatem podatnikowi - jako byłemu wspólnikowi spółki cywilnej - przysługiwały w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2000 roku wszelkie prawa kontrolowanego, z których nie mógł skorzystać bowiem nie został o kontroli poinformowany. Okoliczność włączenia w postępowaniach, prowadzonych w latach 2002 i 2003, do materiału dowodowego protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2000 roku nie może zastąpić prawa do udziału podatnika - na prawach strony - w postępowaniu kontrolnym. Skoro dokumentacja z kontroli skarbowej S.C. "N." za 1999 r. (w której to kontroli podatnik nie uczestniczył) została włączona do akt kontroli podatnika w 2003 r., to bezspornym jest, że: - dokumentacja ta zdaniem organu podatkowego ma znaczenie dla sprawy podatnika, - podatnik nie miał możliwości odniesienia się do zawartości tej dokumentacji bowiem nie został powiadomiony o toczącym się w 2000 r. postępowaniu kontrolnym, - obecna decyzja wydana została w oparciu o dowody, co do których podatnik nie mógł się wypowiedzieć oraz z pominięciem dowodów, o włączeniu których do akt wcześniejszego postępowania podatnik mógł wnioskować, gdyby w nim uczestniczył, stanowi to naruszenie art.123 Ordynacji podatkowej. Fakt dokonania wyceny majątku "N." S.C. w postępowaniu zakończonym wynikiem kontroli pozbawił strony możliwości odwołania się od tych ustaleń, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Natomiast fakt dwukrotnego odrzucenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spółki cywilnej "N." na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki, świadczy o braku dążenia organu podatkowego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi złamanie zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie, że wartość majątku Spółki Cywilnej "N." wynika z bilansu sporządzonego na dzień 30.11.1999 r., jest w sposób oczywisty nieprawdziwe, albowiem wartość ta ustalona została w oparciu o wynikającą z Ustawy o rachunkowości zasadę "kosztu historycznego", która "opiera się na nominalizmie pieniężnym i nie sprzyja wycenie rzeczywistej wartości majątku przedsiębiorstwa". Ponadto księgi rachunkowe nie obejmują wszystkich elementów wartości przedsiębiorstwa, jak np. wartość wynikająca z zawartych przez spółkę wieloletnich umów, goodwill itp. Bezczynność organu w zakresie uzyskania i włączenia do akt postępowania umów "N." S.C. z podnajemcami również stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Umowy te - jako wieloletnie - stanowiły bowiem gwarancję zdolności Spółki Cywilnej "N." do dalszego pomyślnego funkcjonowania i z całą pewnością wpływały na wartość rynkową spółki. Wniosek taki można wyciągnąć nawet na podstawie "rozliczeń przychodów od poszczególnych podnajemców", jednakże całościowy obraz mógłby dać tylko komplet umów obowiązujących na dzień wystąpienia podatnika ze spółki. Ponadto w kwocie 332.500 zł. zawierała się również kwota należnych podatnikowi (i już uprzednio opodatkowanych), a nie wpłaconych do dnia 30.11.1999 r., zysków (por. wyjaśnienia podatnika złożone w toku kontroli). Pominięcie tych elementów przez organ podatkowy powoduje, że wydał on decyzję bez znajomości istotnych aspektów sprawy. Reasumując, w toku postępowania organ kontrolujący odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny majątku spółki naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zeznań świadków, opinii biegłych, a stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, musi uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Ponadto, stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i rozważyć cały materiał dowodowy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na decyzję i skutkowały również naruszeniem art. 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części należy zwrócić na naruszenia przepisów art. 9 i art. 10 ust. l pkt 9, art. 11 i art. 20 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szczegółowa definicja przychodów z innych źródeł zawarta jest w art.20 ust. l Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja powyższa nie obejmuje spłat otrzymanych na podstawie art. 871 § 2 k.c. Interpretacja zastosowana przez organ podatkowy ma charakter rozszerzający, do czego organ ten nie jest uprawniony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest bowiem organem stosującym prawo, a nie je stanowiącym. Istotą każdego przychodu - jak wynika z art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest uzyskanie przysporzenia majątkowego (wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów). Do przysporzenia majątkowego nie dochodzi natomiast w sytuacji zniesienia współwłasności na skutek wypowiedzenia udziału i wystąpienia ze spółki. Występujący wspólnik uzyskuje równowartość udziału wspólnego w majątku spółki, a tym samym nie następuje wzrost jego aktywów ani też zmniejszenie pasywów. "Spłata jest wyrażona w sumie pieniężnej równowartością udziału we wspólnym prawie" (źródło: Stanisław Rudnicki - "Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe" wyd. 3 Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2001 art. 280). W przedmiotowej sprawie podatnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz świadczenie ekwiwalentne w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku Spółki Cywilnej "N.". Zaś w przypadku świadczeń ekwiwalentnych nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. orzeczenia NSA Znak l SA/Po 2374/00 z 14.12.2001r. lub SA/Wr 2163/93 z 13.05.1994 r.). Przedmiotem umowy o rozliczeniu wspólników był nie przychód lub dochód, lecz majątek, zaś podatek od majątku w polskim systemie prawnym nie funkcjonuje. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od osób fizycznych jest dochód, a nie majątek. Zgodnie z art.9 ust.2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Zatem nawet w przypadku przyjęcia błędnej koncepcji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wystąpieniu przychodu i tak nie da się wykazać, że w przedmiotowej sprawie wystąpił dochód. Koszt uzyskania przychodu stanowiłby bowiem wówczas wartość utraconego prawa do majątku Spółki Cywilnej "N.". Wartość ta - także w opinii organu podatkowego - wynosi 332.500 zł. Zatem dochód wyniósłby 0 zł. Fakt, iż spłata z tytułu udziału w majątku spółki przewyższa wkład wspólnika, nie stanowi uzasadnienia dla pominięcia wartości majątku spółki w kwocie kosztu uzyskania przychodu, albowiem żaden przepis Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza takiego ograniczenia. Jak wyżej wskazano, organ kontrolujący całkowicie pominął problematykę kosztów pomimo, że przepis art. 9 ust 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Doprowadziło to do sytuacji, gdy kontrolujący utożsamił przychód z art. 20 z dochodem z art. 9 ustawy z pominięciem kosztu. Zatem w myśl ustaleń kontrolującego wartość prawa majątkowego - udziału w spółce cywilnej wynosi 0 zł, co jest nonsensem. Wartość udziału w majątku spółki (po odjęciu wkładu) stosownie do przepisów art. 871 § 2 k.c. jest jak najbardziej wymierna, tym bardziej, że powstała z dochodu po opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Kontrolujący nie przytacza żadnego uzasadnienia ani podstawy prawnej, z której wynikałaby taka, a nie inna metodologia pominięcia kosztów, o których mowa w art. 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w wysokości 332.500 zł. W tej sytuacji argumentacja o ekwiwalentności świadczenia, które otrzymał w zamian za udział w spółce jest jak najbardziej zasadna i niezbędnym było zdefiniowanie i określenie kosztu w celu prawidłowego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem żądanie określenia wartości majątku spółki i uwzględnienia tej wartości w odniesieniu do kosztów, powołanie biegłego w celu ustalenia wartości spółki jest jak najbardziej zasadne, a pominięcie tej okoliczności przez kontrolującego jest uchybieniem, które winno skutkować uchyleniem decyzji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem słusznych żądań podatnika. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1013/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę K. Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły K. Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., bowiem kwota stanowiąca spłatę udziału podatnika w majątku spółki cywilnej "N." ponad wniesiony wkład stanowiła przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. ze zm.) i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 123, 133 w zw. z art. 134 i art. 135 Ordynacji podatkowej nie powiadamiając podatnika, wspólnika spółki cywilnej "N." o przeprowadzonej w 2000 r. kontroli, bowiem przeprowadzając kontrolę s.c. "N." w 2000 r. a dotyczącą 1999 r. podatnik był zapoznawany z materiałami kontroli i nie wniósł zastrzeżeń do tych materiałów. Podniósł nadto, że podatnik w piśmie z 10 marca 2003 r. osobiście wnosił o włączenie do akt sprawy całości zebranego materiału i dokumentacji dotyczącej kontroli przeprowadzonej za 1999 r. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby naruszenie wyżej powołanych przepisów tzn. niepowiadomienia go o kontroli za 1999 r. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził nadto, że skarżący brał czynny udział w kontroli prowadzonej ponownie w s.c. "N." w 2002 r. i wynik tej kontroli nie różni się niczym od wyniku kontroli za 1999 r. przeprowadzonej w 2000 r. W ocenie Sądu nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wartości majątku spółki, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały postanowień umowy z dnia 1 grudnia 1999 r. ustalającej występującemu ze spółki cywilnej K. Ł. zwrot wkładu i spłatę udziału w majątku spółki w konkretnych kwotach, które podatnik otrzymał. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż wolne od podatku dochodowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe wyłączyły z opodatkowania wkład wniesiony przez K. Ł., natomiast opodatkowaną kwotę otrzymaną z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej trafnie zakwalifikowały ją jako dochód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy). Sąd podniósł, iż nie jest zasadnym twierdzenie podatnika, że kwota uzyskana z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej była już raz opodatkowana, gdyż powyższa kwota stanowi czysty dochód a spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik K. Ł. wniósł skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że otrzymana przez podatnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej równowartość pieniężna jego udziału we wspólnym majątku spółki, jest dla niego przychodem z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, podczas gdy zwrot wspólnikowi spółki cywilnej równowartości jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stwierdzono, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej wartość majątku stanowić może co najwyżej przychód z takiego źródła, z jakiego osiągnął przychody uczestnicząc w spółce, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 133, art. 180 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstaw rozstrzygnięcia w przepisach obowiązującego prawa, błędy w ustalenia faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza rzeczywistej wartości majątku spółki cywilnej "N.". Strona skarżąca podniosła, iż nie brała udziału – na prawach strony – w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w 2000 r. przez urząd kontroli skarbowej w stosunku do spółki cywilnej "N." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Twierdzi, że stroną postępowania byli bez wątpienia wspólnicy spółki cywilnej wobec czego jako wspólnik tej spółki do 2000 r. miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu, o którym nie był poinformowany. Zdaniem autora skargi, okoliczność włączenia w postępowaniach prowadzonych w latach 2002 i 2003 do materiału dowodowego protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2000 r., nie może zastąpić prawa do udziału podatnika, na prawach strony, w postępowaniu kontrolnym. Podnoszono, że dokumentacja z kontroli skarbowej miała istotne znaczenie dla sprawy skoro została włączona do akt sprawy podatnika za 2003 r. Powyższy materiał, jako sprzeczny z prawem, nie mógł być dowodem w sprawie. Zakwestionowano określenie przyjętej jako podstawę rozstrzygnięcia wartość majątku spółki cywilnej "N.". Zdaniem strony skarżącej przyjęto zasadę "kosztu historycznego", która opiera się na nominalizmie pieniężnym i nie sprzyja wycenie rzeczywistej wartości majątku przedsiębiorstwa, tj. nie ma rzeczywistej wartości spółki, na której wpływ mają zawarte przez nią wieloletnie umowy z podnajemcami. Sąd, w ocenie autora skargi, błędnie zaprezentował pogląd, jakoby kwota otrzymana tytułem spłaty udziału podatnika w majątku spółki ponad wniesiony wkład stanowiła w głównej mierze zysk, który spółka osiągnie z umów najmu po wystąpieniu podatnika ze spółki. Podniesiono również, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla utrwalenia majątku spółki, jako że dowód ten był istotny dla rozstrzygnięcia narusza przepisy postępowania. Podniesiono, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uzyskana przez podatnika kwota środków pieniężnych nie stanowi udziału w dochodzie spółki, ale jest to spłata jego udziału w majątku spółki ponad wniesiony wkład a to oznacza, że nie było to świadczenie nieodpłatne, które mogłoby generować dochód po czyjejkolwiek stronie umowy o rozliczeniu wspólników spółki cywilnej. Oznacza to również, że przedmiotem umowy o rozliczeniu wspólników był majątek a nie przychód lub dochód, wobec czego nie może być obciążony podatkiem dochodowym. Stwierdzono, że K. Ł. nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki a to oznacza, że nie powstał przychód; nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem – ze współwłasności za własność. Przychody wypracowane przez Spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi. Powołano się na art. 8 ustawy o p.d.f. Zdaniem autora skargi, K. Ł. otrzymał spłatę przypadającej na niego części majątku spółki cywilnej, a więc mamy do czynienia z równowartością a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu. Wywiedziono, że majątek spółki zwiększał się od chwili jej powstania tj. od 1995 r. o dochody i corocznie powstały zysk (dochód) podlegał opodatkowaniu. Zwrócono uwagę, że mylnie powołano podstawę prawną opodatkowania, bowiem wskazano art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy czyli tzw. inne źródła zamiast art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy dochodem ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztem uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że nawet przyjmując błędną koncepcję organów podatkowych o wystąpieniu przychodów, w sprawie nie wystąpił dochód, gdyż koszt uzyskania przychodu stanowiłby wówczas wartość utraconego prawa w majątku spółki cywilnej "N.". Faktu tego nie dostrzegł Sąd, chociaż była to kwestia kluczowa dla sprawy. W końcowym fragmencie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rozpoznając sprawę drugiego ze wspólników s.c. "N.", który wypowiedział swój udział w spółce jednocześnie z K. Ł., i który otrzymał takie same kwoty – uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. (sygn. akt SA/Bk 496/03 – wyrok z dnia 2 grudnia 2003 r.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko przedstawione zarówno w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. jak też powołał się na argumenty przytoczone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wyjaśnił, iż Sąd I instancji, uchylając decyzję Izby Skarbowej w stosunku do drugiego wspólnika s.c. "N." wskazał na naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu zmiana kwalifikacji prawnej określonego przychodu nie została należycie uzasadniona w decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu kasacji skarżącego K. Ł. wyrokiem z dnia 7.10.2004 r. uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 19.12.2003 r. sygn. SA/Bk 1013/03. Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż w sprawie brak jest jednoznacznego ustalenia czy kwota otrzymana przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki stanowiła spłatę udziału w majątku spółki czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki. W zależności od tych ustaleń będzie możliwe rozstrzygnięcie czy kwota ta winna być opodatkowana. Te jednak ustalenie winno poprzedzić ustalenie wartości majątku spółki na datę rozliczenia wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotną kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy kwota otrzymana przez K. Ł. w wysokości 337.000 zł stanowiła spłatę udziału w majątku spółki przypadającą na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji w jakiej uczestniczył w zyskach spółki czy też była ekwiwalentem bądź rekompensatą dla wychodzącego ze spółki. W tym zakresie konieczne jest zatem ustalenie wartości majątku spółki na dzień 1 grudnia 1999 r. (data rozliczenia wspólników występujących ze spółki). Ustalenie to jak wynika z dalszych wywodów Sądu będzie się wiązało z przyjęciem czy u wspólnika powstał dochód do opodatkowania. Zwrot bowiem wspólnikowi przypadającego mu udziału w majątku spółki nie skutkuje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowania bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30.08.2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie zaś chodzi w myśl powyższych wskazań o poczynienie dalszych ustaleń warunkujących rozstrzygnięcie sprawy, których może dokonać jedynie organ administracyjny. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30.08.2002 (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i jednocześnie w myśl art. 152 tejże ustawy orzekł o jej niewykonalności. O kosztach Sąd orzekł w myśl art. 200 i 205 § 2 i 3 powyższej ustawy.