I FSK 706/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 243/03 w sprawie ze skargi Henryka K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., Spółki Cywilnej "A.". 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Henryka K. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r., I SA/Po 243/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 18 września 2002 r. (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego Henryka K. kwotę 5.110,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie ze skargi Henryka K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 roku spółki cywilnej "A.". Sąd ustalił, że decyzją z dnia 18 września 2002 r., (...) Urząd Skarbowy P.-J. określił Henrykowi K. w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w innej kwocie niż wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., skorygowanej w dniu 8 lutego 2002 r. Jednocześnie urząd skarbowy ustalił adresatowi decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. w kwocie 22.778 zł. Decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r., (...) Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. w kwocie 22.778 zł, w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. Sąd zważył, że zgodnie z treścią przepisu art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym ma zastosowanie zasada oficjalności. Wskazał, iż w niniejszej sprawie nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że zgodnie z postanowieniami przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - podatnikiem podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. była spółka cywilna "A." i tylko na tej spółce jako podatniku ciążył obowiązek podatkowy oraz do niej winna być skierowana decyzja określająca lub ustalająca zakres obowiązku podatkowego związany z zakwestionowaniem przez organy podatkowe złożonej przez tę spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 oraz korekty do niej. Sąd zważył, że ponieważ w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż spółka cywilna "A." została zlikwidowana z dniem 23 maja 2002 r., oznacza to, iż w dniu 18 września 2002 r., tj. w dacie wydawania decyzji o obowiązku podatkowym spółki cywilnej "A." przez Urząd Skarbowy P.-J. podatnik ten już nie istniał. Powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wielokrotnie już wyjaśniano organom podatkowym, iż rozwiązanie /likwidacja/ spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawno-podatkową na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie /ustalenie/ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej /zlikwidowanej/ spółce cywilnej na imię osób trzecich jakimi są wspólnicy - nie następuje z mocy prawa, lecz tylko i wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie i w oparciu o przepisy art. 107, art. 108 i art. 115 Ordynacji podatkowej, której adresatami są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej i, w której określony jest zakres odpowiedzialności podatkowej tych osób za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. W ocenie Sądu, decyzje podatkowe obu instancji nie zawierają obligatoryjnych i konstytutywnych rozstrzygnięć o pociągnięciu do odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej "A." i zakresie tej odpowiedzialności. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wobec stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył prawo poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. art. 107, 108, 115 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyrokując, Sąd skorzystał z zasady oficjalności i wyszedł poza granice skargi, przyjmując założenie, że organy skarbowe w toku postępowania winne były najpierw przenieść odpowiedzialność na byłych wspólników spółki cywilnej w drodze decyzji, a następnie wydać decyzję określającą podatnikowi w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w innej kwocie niż wynikającej z deklaracji VAT-7, skorygowanej w dniu 8 lutego 2002 r. Podniósł, że podstawę do takiego poglądu, zdaniem Sądu, stanowią przepisy art. 107, 108 i 115 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, powyższego poglądu nie można podzielić, bowiem wskazane przepisy dotyczą sytuacji, gdy przedmiotem decyzji wydanej na ich podstawie jest przeniesienie odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, że tłem przedmiotowej sprawy jest zmiana sposobu rozliczenia podatku naliczonego wraz z należnym, co skutkuje zmianą wysokości kwoty zwrotu bezpośredniego oraz kwoty do rozliczenia w następnych deklaracjach. W przypadku tego rodzaju rozstrzygnięcia, gdy nie określano ani zobowiązania podatkowego ani zaległości podatkowej ww. przepisy nie znajdują zastosowania. Podkreślił, że ustalenie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikające z decyzji organu administracyjnego I instancji, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez uchylenie w tej części stosownej decyzji na mocy decyzji Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. Skarga nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem podstawą do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się nie zauważać, że z chwilą likwidacji spółki cywilnej przestał istnieć podatnik w podatku od towarów i usług. Zupełnie dowolnie, bez żadnej argumentacji prawnej, neguje zastosowanie w takiej sytuacji przepisów regulujących odpowiedzialność byłych wspólników tej spółki. Negując zastosowanie tych przepisów jednocześnie nie wyjaśnia dlaczego adresatem zaskarżonej decyzji był tylko jeden z byłych wspólników, mimo, że odpowiedzialność byłych wspólników jest solidarna i ewentualna decyzja musi być adresowana do wszystkich wspólników. Dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego organ może wybierać między wspólnikami. Nie wyjaśnia także podstawy prawnej takiego postępowania. Stwierdza jedynie, że gdy nie określano ani zobowiązania podatkowego ani zaległości podatkowej ww. przepisy nie znajdują zastosowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny bynajmniej nie twierdził, że w takiej sytuacji ww. przepisy mają zastosowanie a jedynie stwierdził, że określenie /ustalenie/ zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej /zlikwidowanej/ spółce cywilnej na imię osób trzecich jakimi są wspólnicy - nie następuje z mocy prawa, lecz tylko i wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Twierdzenie to jest zgodne z prawem i skarga kasacyjna w żaden sposób go nie podważyła. Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za gołosłowny i nie poparty argumentacją prawniczą. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.