II FSK 882/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1491/03 w sprawie ze skargi Piotra i Iwony L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Piotra i Iwony L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 2.774 /dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery/ złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. I SA/Wr 1491/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Piotra i Iwony L. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 12 czerwca 2000 r. Iwona i Piotr L. sprzedali Ryszardowi K. będącą ich własnością od 5 czerwca 1997 r. niezabudowaną nieruchomość o obszarze 6 ha 37 a 02 m2, położoną w W. Z aktu notarialnego wynikało, iż dotychczas nieruchomość użytkowana była rolniczo, a przewidywany sposób użytkowania to zabudowa mieszkaniowa. Zbywcy złożyli w terminie przewidzianym w art. 28 par. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - w skrócie updof - oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W związku z częściowym tylko wykorzystanie przychodu na cele skutkujące zwolnieniem podatkowym podatnicy 11 października 2000 r. złożyli deklarację PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z powyższego tytułu podatnicy wpłacili podatek w łącznej wysokości 23.490,20 zł. W dniu 6 grudnia 2002 r. Iwona i Piotr L. wystąpili do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, powołując się na wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 6 lutego 2003 r. na podstawie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływana jako OP - odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, iż nie zachodzą przewidziane w powołanym przez wnioskodawców przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof warunki do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, bowiem z powołanego w akcie notarialnym dot. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego /obowiązującego do 31 grudnia 2002 r./ wynikało, że w dniu sprzedaży nieruchomość ta nie miała już charakteru rolnego, bowiem przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową brutto o niskiej intensywności zabudowy. Organ powołał się przy tym na stanowisko właściwych organów administracji publicznej oraz klasyfikację gruntów. Według tej ewidencji przedmiotowe grunty stanowią użytki rolne, jednakże wobec tego, iż nie są to grunty rolne objęte ochroną, nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji o wyłączeniu gruntu rolnego z produkcji. Organ wskazał też na zeznania nabywcy gruntu, który podał, że traktował to nabycie jako dobrą inwestycję, lokatę kapitału, nie wykorzystuje natomiast tego gruntu na cele rolnicze. W odwołaniu podatnicy wywodzili, że stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione, bowiem z aktu notarialnego dot. zbycia nieruchomości wynika, że była ona przez nich wykorzystywana na cele rolnicze, a to w świetle ustawy z dnia 15 grudnia 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ oznacza, że wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Znajdujące się w aktach dokumenty potwierdzają, że po sprzedaży nie straciła ona charakteru rolnego, bowiem dalej przedmiotowe grunty stanowią użytki rolne, a nabywca jest podatnikiem podatku rolnego. W toku postępowania odwoławczego wyjaśnili, że nieruchomość miała charakter rolniczy /co potwierdzają dane z ewidencji gruntów/, nie była zabudowana i nie straciła charakteru nieruchomości rolnej po sprzedaży, bowiem o zmianie takiej nie mogą przesądzać ustalenia planu zagospodarowania przestrzennego i ewentualne plany /niezrealizowane/ nabywcy. Izba Skarbowa w W. OZ w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy rozstrzygnięcie takie było uzasadnione. Organ odwoławczy powołał się przy tym na dwie przesłanki potwierdzające trafność decyzji: 1/ przedmiotowe grunty nie miały charakteru rolnego już w trakcie gdy Państwo L. byli ich właścicielami, bowiem: a/ w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym od 1994 r. przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową, b/ właściciele nie wykorzystywali ich rolniczo bowiem nie prowadzili na nich czynnej gospodarki rolnej /grunty były odłogiem/; 2/ nieruchomość nie została sprzedana na cele rolnicze, o czym świadczą następujące okoliczności: a/ notariusz nie uwzględnił zwolnienia czynności cywilnoprawnej z opłaty skarbowej, co byłoby nieprawidłowe, gdyby nieruchomość przeznaczona była na cele rolnicze, b/ zbywcy byli świadomi tego, że nieruchomość jest nabywana na cele nierolnicze, skoro złożyli oświadczenie przewidziane w art. 28 par. 2 updof, c/ inny /nierolniczy/ cel nabycia potwierdził nabywca gruntu. Jednocześnie Izba Skarbowa uznała, że bez znaczenia dla załatwienia sprawy jest to, że zarówno zbywcy jak i nabywca są z tytułu własności przedmiotowego gruntu podatnikami podatku rolnego zauważając, że decyduje o tym powierzchnia gruntu. W skardze z dnia 19 maja 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Iwona i Piotr L. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzyli wcześniejszą argumentację co do spełnienia przez nich warunków zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Zwrócili też uwagę na wewnętrzną sprzeczność decyzji organu odwoławczego, bowiem Izba Skarbowa raz twierdzi, że przedmiotowy grunt nie był gruntem rolnym od 1994 r., zaś w innym miejscu, że utracił taki charakter wskutek sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - stwierdzając, iż narusza ona prawo procesowe w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu nastąpiło w sprawie naruszenie zasady dwuinstancyjności skutkujące naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu. Według Sądu organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na innych, ustalonych przez siebie okolicznościach, o których strona dowiedziała się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa uznała bowiem, że przedmiotowy grunt utracił charakter rolny już w 1994 r., w związku z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stwierdzając zarazem, że utracił on taki charakter wskutek zbycia nabywcy, który nie zamierzał wykorzystywać go rolniczo. Oparcie decyzji na nowej przesłance faktycznej, bez umożliwienia stronie ustosunkowania się do nowej argumentacji, stanowi w ocenie Sądu naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo braku przesłanek w przepisie tym wymienionych, a w szczególności braku przesłanki istnienia podstawy do wznowienia postępowania polegającego - zdaniem Sądu I instancji - na pozbawieniu strony prawa do udziału w postępowaniu. W związku z tym wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2/ zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż w sprawie doszło do pozbawienia strony prawa udziału w postępowaniu jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - błędny. Podobnie sprzeciw budzi teza, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a właśnie w naruszeniu tej zasady Sąd upatrywał przyczyny pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu. Nieporozumieniem jest przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy oparł się na innych, ustalonych przez siebie okolicznościach, o których strona dowiedziała się dopiero z treści zaskarżonej decyzji. Okoliczności te, a więc utrata charakteru rolnego spornych gruntów w 1994 r. w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego wyznaczającego dla nich przeznaczenie inne, niż rolne i wskazanie, iż nabywcy nie prowadzili na nich działalności rolnej, były znane stronie jeszcze przed wszczęciem postępowania, a w toku postępowania wynikały wprost z zebranego materiału dowodowego. Okoliczności, które zdaniem Sądu ustalił samodzielnie organ odwoławczy wynikały z aktu notarialnego, z dnia 12 czerwca 2000 r., którym strona przeniosła własność nieruchomości na nabywcę jak i z oświadczeń strony, z których jasno wynikało, iż nie prowadziła ona działalności rolniczej na przedmiotowej nieruchomości. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie Sądu, iż organ odwoławczy dokonał jakichkolwiek samodzielnych ustaleń, a w szczególności takich, o których strona dowiedziała się dopiero z decyzji tego organu. Wskazanie przez Sąd, w uzasadnieniu wyroku, iż "skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się do nowej argumentacji" sugeruje, iż właśnie tę nową argumentację traktuje Sąd jako samodzielne ustalenia organu odwoławczego. Jeżeli jednak w istocie, w ocenie Sądu, nowa argumentacja wskazana przez organ odwoławczy stanowi "samodzielne ustalenia" to z twierdzeniem takim nie można się zgodzić. Przedmiotem "ustaleń", zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, mogą być jedynie fakty, nie zaś ich ocena. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd Sądu I instancji należałoby informować stronę o planowanej treści decyzji jeszcze przed jej wydaniem, bowiem właśnie w treści decyzji winna być zawarta ocena zebranego materiału dowodowego i wnioski /pogląd/ organu. Tymczasem żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do ujawnienia treści rozstrzygnięcia przed jego wydaniem. Strona może zwalczać stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w skardze do sądu administracyjnego, co też w niniejszej sprawie uczyniła, jednakże prawo do uczestniczenia w postępowaniu nie oznacza prawa do uczestniczenia w procesie decyzyjnym. Opisany stan sprawy nie pozwala również na przyjęcie, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Przedmiotem decyzji obu instancji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wobec braku przesłanki do stwierdzenia tejże nadpłaty, to jest wobec utraty przez nieruchomość charakteru gospodarstwa rolnego. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy ustaliły, iż nieruchomość charakter taki utraciła. Organ odwoławczy wskazał jedynie, iż jego zdaniem nieruchomość utraciła charakter rolny już w 1994 r. a gdyby nawet pogląd ten okazał się błędny, to najpóźniej w momencie zbycia tejże nieruchomości przez stronę niniejszego postępowania. Stwierdzenie takie jest jedynie uzupełnieniem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, a nie dokonaniem samodzielnych ustaleń i wbrew ocenie Sądu I instancji nie jest sprzeczne samo w sobie. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2005 r. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej popierał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym orzeczeniu Sądu błędnie przyjęto, iż zachodziła wymieniona w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd wskazał, że istotnym dla załatwienia sprawy dot. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości było ustalenie, czy będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość była nieruchomością rolną, bowiem stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zwolnione od podatku są przychody ze sprzedaży gruntów rolnych. Sąd zauważył, że w decyzji organu I instancji przyjęto, iż zwolnienie to nie ma zastosowania, ponieważ nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z dokonaną sprzedażą, bowiem nabywca traktował kupno tego gruntu jako lokatę kapitału i nie zamierzał prowadzić na niej gospodarki rolnej, natomiast organ odwoławczy uznał, że nieruchomość ta utraciła charakter rolny w związku z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. i nieprowadzeniem na niej przez skarżących gospodarki rolnej. W ocenie Sądu odmienna argumentacja rozstrzygnięcia organu II instancji dowodzi, iż oparł on decyzję odwoławczą na ustalonych przez siebie okolicznościach, o których strona dowiedziała się dopiero po doręczeniu decyzji. Nie miała zatem możliwości ustosunkowania się do nowej argumentacji, co narusza jej prawo do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie i stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Wskazany przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd nie wskazał w jakich czynnościach prowadzonych przed organem odwoławczym strona, bez własnej winy nie wzięła udziału, powołał się jedynie na argumentację użytą przez Dyrektora Izby Skarbowej przy podejmowaniu decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zapewnia stronie udziału w procesie podejmowania decyzji, a organ odwoławczy jest uprawniony do rozpatrzenia odwołania w oparciu o całokształt materiału dowodowego /art. 235 w zw. z art. 191 OP/, z uwzględnieniem tych okoliczności faktycznych, co do których strona miała możliwość wypowiedzenia się przy przeprowadzaniu dowodów /art. 235 w zw. z art. 192 OP/. W niniejszej sprawie okoliczności, które uznał organ odwoławczy za istotne dla załatwienia sprawy /ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i sposób wykorzystania gruntu przez skarżących/ były stronie znane od początku postępowania, bowiem ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przywołane w akcie notarialnym dot. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, rozważane w decyzji organu I instancji, strona wyraziła swój pogląd w odwołaniu odnośnie do znaczenia tego planu dla przesądzenia o charakterze gruntów, pogląd ten rozwinęła w piśmie z dnia 26 marca 2003 r., po zapoznaniu jej z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji przesłuchał też podatników na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania przez nich przedmiotowego gruntu. Z powyższego wynika, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów /art. 123 par. 1, 192 i 200 par. 1 OP/ gwarantujących stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Strona brała w tym postępowaniu czynny udział i nie zgłaszała na tę okoliczność zarzutów w skardze do NSA. Skorzystanie przez WSA z wynikającego z art. 134 p.p.s.a. uprawnienia do wyjścia poza granice skargi nie było uzasadnione w okolicznościach sprawy, bowiem brak było podstawy do stwierdzenia, że decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.