I FSK 555/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia WSA /del./ Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 405/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwu Przemysłu Bawełnianego "Z." SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Przedsiębiorstwu Przemysłu Bawełnianego "Z." SA w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.327 zł /słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu Przemysłu Bawełnianego "Z." SA w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. Decyzją z dnia 16 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące i w tej części umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił wygaśnięciem tego zobowiązania z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie uzasadniono tym, że zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia 26 maja 2004 r. (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której nie uznano wydatków Spółki" Z." w kwocie 155.217,55zł wynikających z faktur za usługi marketingu i promocji. Nieuznanie wspomnianych wydatków za koszt uzyskania przychodów skutkuje na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ odwoławczy uznał również zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za prawidłowe, ponieważ wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Nie podzielono natomiast zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż przedmiotem oceny organu I instancji był cały zebrany materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne zostały przyporządkowane do powołanych w decyzji przepisów. Wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Bk 405/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę Spółki" Z." SA w Z. na powyższą decyzję za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyraził pogląd, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki Spółki" Z." w kwocie 155.217,55zł wynikające z faktur za usługi marketingu i promocji jej wyrobów nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 września 2004 r. Ponieważ decyzja ta uchylona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. w sprawie I SA/Bk 369/04 w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r., to tym samym odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., gdyż ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego. Z tego też powodu nie może mieć zastosowania wskazany przez organy podatkowe przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako podstawa ograniczająca prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Sąd nie podzielił natomiast zawartego w skardze stanowiska w kwestii dotyczącej prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i skutecznego doręczenia pisma oraz związanego z tym naruszenia przepisów - art. 283 par. 1, art. 284b, art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 168 par. 1 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku VAT w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i przyjęcie, że odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2000rok, gdyż ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na uchylonych rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego, podczas gdy wyrok WSA z dnia 9 marca 2005 r. I SA/Bk 369/04 w sprawie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., nie był jeszcze prawomocny i - mając to na względzie - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd mylnie przyjął, iż na tym etapie odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 168 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje, co do niego środek odwoławczy, natomiast zgodnie z art. 170 tej ustawy dopiero prawomocne orzeczenie wiąże strony, sąd i organy państwowe. W momencie rozpatrzenia w dniu 9 marca 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług, orzeczenie tego Sądu I SA/Bk 369/04 z tego samego dnia tj. 9 marca 2005 r. w sprawie o podatek dochodowy za 2000 r. nie było jeszcze prawomocne. Według Dyrektora Izby Skarbowej dopiero prawomocne uchylenie decyzji w sprawie podatku dochodowego mogło być podstawą do uchylenia decyzji w przedmiocie podatku VAT z przyczyn podanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Decyzja ta istnieje w obrocie prawnym i nie została z niej skutecznie wyeliminowana. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. poinformował, iż w dniu 28 kwietnia 2005 r. została złożona skarga kasacyjna od przywołanego powyżej wyroku WSA, zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000 nie jest w dalszym ciągu prawomocne, dlatego też naruszenie przez Sąd wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z dnia 27 lutego 2006 r. skarżący organ wyjaśnił, że w skardze kasacyjnej mylnie wymieniono przepis art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "a", zamiast przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik PPB "Z." SA stwierdził, że wszelkie ustalenia w podatku od towarów i usług dokonywane były na podstawie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zatem w wyniku wydania wyroku I SA/Bk 369/04 odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki przywołane przepisy art. 168 par. 1 i art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczą zupełnie innej sytuacji prawnej niż ta, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik strony powołując się na treść przepisu art. 144 tej ustawy, zwrócił uwagę na to, że najpierw ten sam Sąd, w tym samym składzie, wydał wyrok w sprawie podatku CIT za 2000 r., a później w sprawie podatku VAT. Sąd oparł się raczej na ustaleniach wcześniejszych niż na sentencji rozstrzygnięcia i dlatego inne rozstrzygnięcie niż to, jakie wydał było niemożliwe. W konkluzji, stwierdził, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że tylko prawomocne orzeczenie w przedmiocie podatku CIT mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji w podatku VAT. Ponadto w skardze podniesiony został zarzut braku adekwatności podstaw kasacyjnych do stanu sprawy, ponieważ w pkt II skargi jako podstawę kasacyjną wymieniono przepis art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazany przepis niestety takich jednostek redakcyjnych nie zawiera. Przytoczenie, zatem podstaw kasacyjnych nieuzasadnionych w części lub wskazanie błędnych podstaw, stanowi naruszenie art. 176 ustawy, co zgodnie z art. 184 skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej wymienionej jako p.p.s.a. - najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia, które wyznaczają granice zaskarżenia. Dlatego konieczne jest precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych tj. wskazanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało. W skardze kasacyjnej w pkt II wymieniono przepis art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie prawidłowo powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz z treści pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2006 r. bez wątpienia wynika, iż wystąpiła tu oczywista omyłka pisarska. Autor skargi kasacyjnej omyłkowo wymienił ten przepis, zamiast przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachowane zostały ustawowe wymagania skargi kasacyjnej, pozwalające na jej merytoryczne rozpoznanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, powołując się na swój wyrok z dnia 9 marca 2005 r. I SA/Bk 369/04 w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., iż odpadła podstawa prawna rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za 2000 r., bowiem ustalenia w zakresie tego podatku oparte były w całości na rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji nie był zwolniony od rozważenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, na czym polegało naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe w stosunku do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie poczynił żadnych rozważań w kwestii naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, odwołując się do rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie podatkowej. Taki stan rzeczy uniemożliwia sądowi kasacyjnemu zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności. Brak uzasadnienia kwestii naruszenia prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na oceną prawidłowości rozstrzygnięcia i tym samym wyrok Sądu I instancji wymyka się spod kontroli instancyjnej. W tym miejscu należy dodać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. I SA/Bk 369/04 w sprawie określenia straty za 2000 r., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy został w dniu 22 lutego 2006 r. uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W tej sytuacji zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w skardze kasacyjnej, mających istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za zasadny. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.