I SA/Bk 369/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "Z" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa [...] "Z" S.A. w Z. kwotę 1.955 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu [...] "Z" S.A. z siedzibą w Z. stratę za 2000 rok w kwocie: [...] zł. w miejsce zadeklarowanej, przez Przedsiębiorstwo, w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r. w kwocie [...] zł. Wskazana różnica powstała, w ocenie organu pierwszej instancji, w wyniku: 1. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. stanowiącą odsetki dyskontowe od weksli własnych wy danych wierzycielom w 1998 r., a wykupionych w 2000 r., 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o [...] zł tj. o kwotę podatku od towarów i usług, który obniżył podatek należny, a zaliczony został przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu 2000 r., 3. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o [...] zł na skutek nieuzasadnionego korzystania z pośrednictwa firmy PPU i H "K", 4. zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o [...] zł tj. o kwotę stanowiącą wydatki za niewykonane usługi marketingowe i promocyjne. Ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. częściowo zakwestionowane zostały przez pełnomocników reprezentujących Spółkę w odwołaniu wniesionym w dniu [...] czerwca 2004 r. pełnomocnicy Spółki wydanej decyzji zarzucili: • naruszenie przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (artykuły wybrane od 120 do 210), • naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1), • naruszenie art.13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o Kontroli skarbowej w związku z art. 283 i art. 284b §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie kontroli bezpodstawnie tj. bez ważnego upoważnienia do kontroli. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 15 ust. l ustawy podatkowej sprowadzały się do dwóch kwestii: • zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nieuzasadnionego korzystania z usług pośredników przy zakupie surowców, • zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu niewykonanych usług marketingowych i promocji. Ogółem z w/w tytułów Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał przytoczone w odwołaniu argumenty za bezzasadne i decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] (doręczona dnia [...] września 2004 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano, iż na skutek stosowanego systemu pośrednictwa w zakresie zakupu surowców Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Powyższą kwotę wyłączono z kosztów na zasadzie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy uznał za udowodnione, iż realizowany system zakupu surowców poprzez wykorzystanie usług pośredników (firma "K" i "C") przyczynił się do nieuzasadnionego zawyżenia cen zakupu surowca, a w związku z tym zwiększonych wydatków mających bezpośredni wpływ na kształtowanie się podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie mających absolutnie żadnego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę "Z". Spółka dokonując zakupu surowca z udziałem pośredników ponosiła dodatkowe koszty w postaci marż doliczanych do pierwotnej ceny surowca (firma "K" marża w kwocie: [...] zł. oraz firma "C" marża w kwocie: [...] zł.). W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że "organa podatkowe nie eliminują udziału pośredników w prowadzonej działalności jak też i w handlu międzynarodowym. Pośrednictwo to winno być oparte na zasadach, na które powołują się pełnomocnicy bazując na opinii ekspertów z Uniwersytetu w B.". Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji znalazły w nim pełne oparcie i, że zasadnym było nie uznanie za koszt uzyskania przychodu, na zasadzie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, poniesionego wydatku w kwocie [...] zł, jako nie mającego związku z przychodem Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjęto również, iż brak było podstaw do przyjęcia, że umowy zawarte z 10 podmiotami zostały wykonane, a Spółce przysługiwało prawo do zaliczenia wypłaconego na podstawie umów wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że przeprowadzone kontrole zarówno w Spółce jak i w podmiotach będących stronami umowy nie dały żadnej podstawy do uznania, że kontrahenci w rzeczywistości świadczyli usługi marketingowe i promocję wyrobów Spółki, gdyż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie umów. W związku z czym wydatki na promocje i marketing były nieuzasadnione i sprzeczne z art. 15 ust. l ustawy podatkowej gdyż nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że "W rzeczywistości zawarte umowy marketingowo-handlowe gwarantowały zakup towarów z 3% upustem. (...) oraz, że "Zapis ten( §2 umowy) wskazuje, iż niezależnie od tego w jakim stopniu prowadzony marketing i promocja wpływał na zwiększoną sprzedaż towaru (brak kontroli umów ze strony "Z") 3% upust jest należny od dokonanej płatności na konto Spółki. Samo udzielanie upustów nie może, więc być wystarczającym dowodem do przyjęcia, że był on następstwem prowadzenia marketingu na rzecz Spółki "Z". W kwestii naruszenia przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał rację pełnomocnikom Spółki, iż w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący na istniejące w Spółce "Z" powiązania rodzinno- personalno- kapitałowe. Uznano, że "zacytowany przepis mimo błędnego wskazania nie miał istotnego znaczenia w sprawie, gdyż podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu stanowi art. 15 ust. l ustawy podatkowej i na taki to przepis powołano się w sentencji decyzji". Na powyższą decyzję pełnomocnicy Spółki wnieśli w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w B., podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów proceduralnych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wybrane artykuły od 120 do 210), bezpodstawne prowadzenie kontroli tj. bez ważnego upoważnienia związane z naruszeniem art. 283 i art.284b ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy o kontroli skarbowej), a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że zakwestionowane w części koszty na zakup surowców i koszty związane z realizacją umów hurtowo-marketingowych nie zostały poniesione. Pełnomocnicy Spółki wskazali, że "nie powinno budzić żadnych zastrzeżeń takie układanie stosunków gospodarczych między podmiotami, które prowadzi do wykorzystania dogodnych środków zmierzających do sprawnej kooperacji". Podniesiono również, że firma "K" nigdy nie była kontrahentem Spółki, a organy obu instancji oceniając materiał dowodowy, dokonując ustaleń faktycznych dopuściły się szeregu istotnych uproszczeń wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że od czasu załamania rynku bawełnianego w Polsce (1998 r.) zagraniczni dostawcy surowca szczególnie starannie zaczęli selekcjonować kontrahentów w związku tym, że wiele podmiotów nie płaciło za dostarczony surowiec. Opierając się na opinii ekspertów wskazano, że handel pośredni polega na sprzedaży własnych wyrobów określonym firmom, zajmującym się importem, co ogranicza się do postawienia do dyspozycji towaru importowanego, a pośrednik przyjmuje na siebie całkowite koszty i ryzyko dalszej jego dystrybucji. Dlatego firmy importujące poszukują pośredników o charakterze handlowym, organizacyjnie bardziej sprawnych oraz spełniających kryteria "oszczędności czasu" i minimalizacji ryzyka (wyższa wiarygodność finansowa i organizacyjna). Pełnomocnicy Spółki podnieśli, że by móc przyjąć założenie, że ceny za niektóre surowce, jakie mógł osiągnąć "Z" bez pośrednictwa innych polskich firm na rynku zagranicznym, odpowiadają tym, jakie uzyskiwał "K" należało w trakcie prowadzonego postępowania porównać ceny surowców z cenami stosowanymi w tym samym czasie na rynku krajowym oraz podkreślono konieczność zastosowania, przy porównaniu cen, stałych, porównywalnych w czasie parametrów np. jakość, gatunek, okresy dostawy. Podkreślono, że "Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Z. sprowadzał surowce samodzielnie oraz kupował w różnych firmach krajowych. Dokonywał tego w tym samym lub zbliżonym okresie". Na potwierdzenie swoich tez pełnomocnicy Spółki dokonali również (skarga s.8) zestawienia cen surowców przedłożonych w toku kontroli, z których wynikało, że ceny surowca były porównywalne z cenami, jakie Spółka zapłaciła kupując surowiec bezpośrednio za granicą. Zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w zakresie rozstrzygania o wydatkach na zakup surowców nie wyjaśniono podstawy prawnej. Podkreślono, że organ stwierdził jedynie, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano kwoty: [...] zł za koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnicy podkreślili, że organ nie wyjaśnił na czym, w myśl powołanego przepisu, polega ponoszenie kosztów (wydatków) w celu uzyskania przychodu. Podkreślono, że na gruncie tego przepisu powstał ogromny dorobek judykatury (przywołano m.in. wyroki NSA z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1508/97, Lex 42713 oraz z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Wr 1903/97, Lex 42449), w którym dominuje pogląd zgodnie, z którym o możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przesądza spełnienie łącznie kilku przesłanek tj. istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, jego właściwe udokumentowanie oraz uzyskanie przychodu. Wskazano, że nie może budzić wątpliwości w sprawie, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione przez skarżącą Spółkę, (osiągnięto przychód, wydatki udokumentowano należycie, istnieje związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem, gdyż surowiec został spożytkowany na wyprodukowanie towarów, które Spółka sprzedawała uzyskując przychód). Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe umów hurtowo-marketingowych zawartych z podmiotami zajmującymi się handlem tkaninami i wyrobami produkowanych z surowców włókienniczych pełnomocnicy skarżącej Spółki podkreślili, że celem umów było optymalne zapewnienie dostępności produkowanych przez "Z" towarów na rynku całego kraju oraz zagranicą przy uwzględnieniu możliwości produkcyjnych i organizacyjnych firmy, ponadto pozyskiwanie informacji o sytuacji na rynku tkanin tak hurtowym, jak i detalicznym. Wszystkie te działania podejmowała Spółka w celu skutecznej reakcji na zmieniające się wymogi rynku oraz zwiększenia udziału produktów Spółki na rynku polskim i zagranicznym. Przytaczając wyrok NSA z dnia 17 września 199 r. sygn. akt SA/Gd 1767/97 (LEX nr 42715) podniesiono, że ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych. Powołując się na zasady prawa cywilnego, obowiązujące w obrocie gospodarczym wskazano, że zawierane umowy pomiędzy zainteresowanymi podmiotami mogą być w różnym stopniu sformalizowane, mogą też od sformalizowania odchodzić na rzecz dynamicznego dostosowania się do panujących potrzeb. W ocenie organów firmy "G" i "CT" nie realizowały postanowień umów, gdyż nie zaopatrywały się głównie w wyroby Spółki, do czego zobowiązywały je postanowienia umów. Natomiast "Z" mając na uwadze charakter podmiotów i ich miejsce na rynku, uznał za wystarczający faktycznie zrealizowany udział wyrobów skarżącej Spółki w całości obrotu tych firm. Uznano, że zrealizowany wskaźnik (ok. 20 %), pozwalał uznać, że umowa została w pełni wykonana. Pełnomocnicy podnieśli, że w trakcie postępowania był składany wniosek o przesłuchanie świadków na powyższą okoliczność, by móc stwierdzić czy firmy te zaopatrywały się głównie w tym lub innym zakładzie produkcyjnym. Podniesiono również, że znajdujące się w aktach wyjaśnienia obecnego prezesa Zarządu "CT" wykracza poza zakres jego ówczesnych kompetencji, w związku z tym, że funkcję swą pełni od marca 2001r., a sprawa dotyczy roku 2000 r. Pełnomocnicy podkreślili również, że zgodnie z treścią i wolą wyrażoną przez strony w Umowach -dokumenty, o których mowa w §1 pkt 3 były przekazywane, a informacje, które Z. otrzymywał (również drogą telefoniczną) pozwalały Spółce skutecznie funkcjonować na rynku, a nawet zwiększać sprzedaż. Wskazano, że "Wielokrotnie na podstawie takich informacji z dnia na dzień Z. zmieniał ofertę produktów". Powołując się na treść art. 65 k.c. uznano, że zarówno zamiar jak i cel umów został osiągnięty. Podniesiono, że w związku z niedopuszczeniem wnioskowanego przez pełnomocników dowodu z bilingów, który mógłby pośrednio potwierdzić ustny sposób realizacji umów hurtowo- marketingowych, naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej, a materiał dowodowy w tym zakresie uznać należy za niekompletny. Pełnomocnicy Spółki podobnie, jak w przypadku obrotu surowcami tak i w odniesieniu do realizacji umów hurtowo- marketingowych, nie zgodzili się z podstawą praną rozstrzygnięcia i zakwestionowaniem wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając nieadekwatność ustaleń w zakresie stanu faktycznego ze względu na uchybienia w dochodzeniu prawdy materialnej. Uzasadniając stawiany zarzut naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących działania kontrolerów bez wymaganego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazano, że organy podatkowe powołują się na przekazanie faxem w dniu [...] marca 2004 r. zawiadomienia z dnia [...] marca 204 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, które dopiero w dniu [...] kwietnia 2004 r. zostało doręczone pełnomocnikom Spółki. Uznano, że skoro upoważnienie do przeprowadzenia kontroli ustalało termin jej zakończenia na 31 marca 2004 r. to doręczenie zawiadomienia w dniu [...] kwietnia 2004 r. to jest po upływie wskazanego w upoważnieniu terminu spowodowało, że wszystkie czynności kontrolne zgodnie z brzmieniem art. 284b Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Argumentowano, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, powołując się na doktrynę w tym komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa Janusza Zubrzyckiego (Unimex Wrocław, s.935), a także komentarz Jarosława Wowra do ustawy o Kontroli skarbowej (Vademecum podatnika Warszawa, 2004 r.). Podkreślono również, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów przewidujących przywrócenie terminu zakończenia kontroli podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podtrzymano stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo w kwestii dotyczącej prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i skutecznego doręczenia pisma tj. naruszenia przepisów - art. 283 § l, art. 284b, art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. l ustawy o kontroli skarbowej wyjaśniono. Zdaniem skarżącego wszelkie czynności kontrolne od dnia [...] kwietnia 2004 zostały przeprowadzone bez wymaganego upoważnienia i nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W świetle okoliczności sprawy jak i dokumentów twierdzenie takie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezzasadne. Wskazał, iż w dniu [...] marca 2004 zawiadomienie z dnia [...] marca 2004 r. dotyczące przedłużenia terminu ważności upoważnienia do dnia 30 kwietnia 2004 r. złożone zostało w sekretariacie Spółki i pokwitowane przez pana J. M. Podkreślono przy tym, że do dnia [...] marca 2004 r. włącznie adresem do doręczeń wszelkich pism był adres Spółki "Z". W tym dniu pełnomocnik Spółki poinformował (telefonicznie), iż adresem do doręczeń będzie adres Kancelarii Radców Prawnych w B. ul. [...] uwidoczniony na papierze firmowym Kancelarii oraz zawiadomił, że w związku z innymi obowiązkami nie będzie uczestniczył w przesłuchaniu świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokółu i ustalił nowy termin przesłuchania na dzień [...] kwietnia 2004. W związku z powyższym, faksem w dniu [...] marca 2004 na adres Pełnomocników przekazano zawiadomienie o przedłużeniu terminu upoważnienia z podaniem przyczyny i nowego terminu zakończenia kontroli. Podkreślono, że oryginał zawiadomienia w dniu [...] kwietnia 2004 r. doręczono pełnomocnikowi Spółki Pani E. R. tj. jeszcze przed podjęciem czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż powodem przedłużenia terminu kontroli był wniosek pełnomocników Spółki o przesłuchaniu kolejnych świadków i dzień [...] marca 2004 r był terminem ich przesłuchania w siedzibie Spółki, uzgodnionym z pełnomocnikami Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Złożonej skardze nie można odmówić słuszności. W ocenie składu orzekającego, zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki dotyczące: • zakupu surowców nie bezpośrednio u producenta, lecz z uwzględnieniem pośredników oraz • wypłat prowizji z tytułu zawartych umów hurtowo- marketingowych były celowe w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie mogły zostać zaliczone przez skarżącą Spółkę do kosztów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Mając na uwadze treść art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop), koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów rozważany powinien być, jako element kształtujący dochód, a poniesione wydatki należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Sąd zauważa, że oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. Takie rozumienie kosztów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003r. sygn. akt SA/Bk 927/02, z dnia 15 listopada 2000r. sygn. akt III SA 2431/99, z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 3458/95, oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 113/04 oraz I SA/Bk 114/04, z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 159/04, z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 13/04, z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 51/04, niepublikowane). W orzecznictwie wskazuje się również, że podatnik planując wydatek musi mieć na uwadze jedynie jego cel (uzyskanie przychodu) i zakładać, że konkretny wydatek może obiektywnie oceniając sytuację przyczynić się do osiągnięcia przychodu, przy czym podkreśla się również, że podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji z uwagi na istnienie elementu niepewności i nieprzewidywalności oraz ze względu na fakt, że końcowa ocena następuje, co do zasady, zawsze po fakcie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1022/97). W wyroku z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98 Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wskazał, że "jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszt uzyskania przychodów bez potrzeby udowadniania ich w inny sposób". Skład orzekający również podziela pogląd prezentowany w powołanym orzecznictwie, co do rozumienia kosztów podatkowych oraz co do tego, że o tym, co celowe i potrzebne w prowadzeniu działalności nie decyduje organ podatkowy, a podmiot prowadzący działalność. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że ustawodawca tylko w kilku przypadkach uznał, że poniesione przez podatnika wydatki, spełniające warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowią koszt podatkowy w wysokości ustalonego limitu Np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop), kosztów reprezentacji i reklamy nie prowadzonej publicznie (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (art. 16 ust. 1 pkt 49 updop), wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop). Są to jednak przypadki wyraźnie wskazane w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których kwoty wydatków ponad określony limit, pomimo poniesienia w celu uzyskania przychodu wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. W żądnym z punktów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono jednak wydatków związanych z zakupem surowców do produkcji, czy też z wysokością prowizji dla pośredników. Z decyzji organów podatkowych z jednej strony wynika, że wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości z drugiej, że stanowi koszt tylko w innej wysokości niż wynika to z faktur zakupu. Organy podatkowe uznały, że wydatki na zakup surowców w części odpowiadającej wysokości marży zapłaconej firmie "C" J. M. oraz firmie "K" M. K. nie są wydatkami celowymi, gdyż "przyjęta forma współpracy nie mieści się absolutnie w kategorii prawidłowych zasad gospodarowania zgodnych z interesami podmiotu, który co do zasady winien być nastawiony na zysk, a nie na generowanie straty"( z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Podniesiono również, że sposób zakupu surowców do produkcji dokonywano poprzez łańcuszek pośredników składający się z firm "K" i "C", co powodował nieuzasadnione generowanie kosztów w Spółce "Z" wskutek zawyżenia cen zakupu surowca oraz, że firma "C" J. M. zrealizowała marżę wyłącznie za "przefakturowanie" surowców (z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.). Organy pomimo pojawiających się zarzutów nie zakwestionowały jednak ważności umów wiążących skarżącą Spółkę z firmą "C" J. M., czy też umów wiążących "C" z firmą "K" M. K. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że " przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym uprawnień do oceny sposobu prowadzenia polityki finansowej podmiotów gospodarczych oraz podejmowanych decyzji, jeżeli nie wykażą, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych"(wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 879/95, POP 1998, Nr1, poz.23, a także wyroki WSA Białystok z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 298/04 i sygn. akt I SA/Bk 299/04, niepublikowane) Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela i uznaje, że nie można bez zakwestionowania ważności umów wiążących obie firmy uznać, że wydatki na zakup surowca nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę"C". Zauważyć należy przy tym, że firmę "C" ze skarżącą Spółką nie wiązała umowa pośrednictwa, a jedynie umowa na podstawie, której "Z" dokonywał zakupu surowca włókienniczego wykorzystywanego do dalszej produkcji. Tym samym nie można uznać, że poniesiony wydatek na zakup surowców nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w części stanowiącej równowartość marży pośredników i bez wskazania istnienia przesłanek umożliwiających dokonanie szacunku dokonać oszacowania kosztów metodą bezpośrednią, tak jak to zrobił w wydanej decyzji organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wypowiadał się już w przedmiocie wydatków, które jeżeli chociaż w części stanowią wymierną wartość ekonomiczną i wykorzystywane są w bieżącej działalności podmiotu gospodarczego należy uznać za mające związek z przychodem, a w konsekwencji za koszt (wyroki z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 198/04 i sygn. akt I SA/Bk 199/04, niepublikowane). Sąd w niniejszym składzie pogląd powyższy podziela. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydatki z tytułu zakupu surowców do produkcji pozostają w związku z podstawową działalnością Spółki (produkcja przędzy i tkanin bawełnianych oraz gotowych artykułów włókienniczych) oraz, że ponoszone były w celu osiągnięcia przez nią przychodów i nie zachodzi podstawa do zastosowania któregokolwiek z wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym spełniają podstawowe warunki pozwalającego na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W powołanych w odpowiedzi na skargę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalających skargi Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997- 1999 (sygn. akt SA/Bk 1816/01, SA/Bk 1817/01 oraz sygn. akt SA/Bk 657/02), Sąd oparł rozstrzygnięcie na istnieniu powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu surowca dokonano nie w oparciu o brak celowości poniesionego wydatku, lecz na innej podstawie prawnej. Tym samym nie można mówić o tym, że stan faktyczny i prawny, w powołanych wyrokach, jest taki sam, jak w rozstrzyganej sprawie. Odnosząc się do oceny wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu umów hurtowo-marketingowych zawartych z 10-cioma podmiotami Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 17 września 199 r. sygn. akt SA/Gd 1767/97 (LEX nr 42715), że "ocena sposobu wykonania umów cywilnoprawnych leży w kompetencji stron umowy cywilnoprawnej a nie organów podatkowych". Z treści umów hurtowo-marketingowych zawartych w 2000r. z 10-cioma podmiotami będącymi kontrahentami Spółki wynika, że kontrahent (kupujący) zobowiązuje się do zaopatrywania głównie w wyroby skarżącej Spółki, będzie prowadził czynny marketing jej wyrobów oraz promocję wyrobów Spółki na rynku krajowym i zagranicznym, a także, że po zakończeniu miesiąca przesyłać będzie pisemne informacje dotyczące w szczególności potrzeb rynku tekstylnego, cen wyrobów konkurencyjnych firm, sposobie promocji wyrobów Spółki "Z" (z treści §1 umowy wynika, że wymagane przez skarżącą Spółkę informacje wymienione zostały jedynie przykładowo). Za wykonanie wszystkich tych czynności kupujący miał otrzymywać prowizję w wysokości 3% wartości brutto dokonanych płatności za poprzedni miesiąc (§ 2 umowy). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że większość z firm, które zawarły umowy hurtowo- marketingowe wykonywała wszystkie postanowienia umowy tj. głównie zaopatrywała się w produkty Spółki, a po zakończeniu miesiąca przekazywała informacje dotyczące sposobu promocji uzupełnione o dane, do przesyłania, których zobowiązywała je umowa, a sposób wykonania umów ani zakres przekazywanych informacji nie był kwestionowany przez skarżącą Spółkę. W związku z tym, że co do zasady działalność marketingowa wpływa na osiągane przychody, a wykorzystanie skutków akcji marketingowej spółki przez inny podmiot nie pozbawia celowości wydatków spółki na marketing należy uznać, że wypłacane przez "Z" prowizje miały wpływ na wysokość uzyskiwanego przez Spółkę przychodu. Na zwiększenie tego przychodu miała, bowiem m.in. wpływ wielkość zakupów dokonywana przez kontrahentów (w 2000 r. w kwocie [...] zł), którzy zobowiązali się do prowadzenia promocji wyrobów Spółki i zaopatrywania się głównie w jej wyroby. Sąd zauważa, że podnoszony przez organy podatkowe, fakt nienależytego wykonywania umów lub ich wykonanie w części nie daje jeszcze podstaw do uznania, że umowy w ogóle nie były wykonywane. Również z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że umowy nie były wykonywane przez podmioty, które je zawarły. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że Spółka ponosząc zakwestionowane wydatki nie miała na celu osiągnięcia przychodu, a zatem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, jako niecelowych tj. niespełniających warunków pozwalających na zaliczenie do kosztów w ujęciu podatkowym, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje uzasadnienia. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska pełnomocników Spółki w kwestii dotyczącej prowadzenia kontroli bez ważnego upoważnienia i skutecznego doręczenia pisma i związanego z tym naruszenia przepisów - art. 283 § l, art. 284b, art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. l ustawy o kontroli. W myśl postanowień art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu kontrolnym, w sprawach nieuregulowanych w art. 281- 291, stosuje się odpowiednio m.in. niektóre przepisy o terminach załatwienia sprawy oraz odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy w terminie tj. art. 139 §4, art. 140 §2, art. 141 i art. 142 wspomnianej ustawy. Mając na uwadze postanowienia art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać, że do terminu kontroli nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy kontrolowanego albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie takim opóźnieniem niezależnym od organu, wydłużającym termin kontroli, w ocenie Sądu, jest przesunięcie terminu przesłuchania świadków przewidzianego na dzień 30 marca 2004 r. dokonane w związku z informacją pełnomocnika, że nie będzie uczestniczył w przesłuchaniu świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokółu. Nowy termin przesłuchania ustalono na dzień [...] kwietnia 2004r. Tym samym należy uznać, że wskazany w upoważnieniu do kontroli przewidywany termin zakończenia kontroli automatycznie uległ wydłużeniu, co najmniej o okres opóźnienia w przesłuchaniu wnioskowanych przez pełnomocników skarżącej Spółki świadków i zawiadomienie o przedłużeniu kontroli doręczone w dniu [...] kwietnia 2004 r. zostało doręczone jeszcze przed upływem terminu zakończenia kontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy w związku z § 2 ust. 2 i § 14 ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).