I SA/Bk 400/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna – M. B., A. T. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego, które zostało przeprowadzone w firmie "A" M.B., A. T. Spółka Jawna w S., będącej następcą prawnym B s.c. A. T. i Spółka, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...].10.2002 r. decyzję Nr [...], w której określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i październik 1998 roku, oraz ustalił za te miesiące kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Ustalenia kontroli skarbowej oparte zostały na uzyskanych z Państwowego Urzędu Celnego Republiki B. kserokopiach następujących dokumentów: - kontraktu Nr [...] z dnia 10.01.1997 roku, zawartego pomiędzy B w S. a C; - faktur VAT i rachunków uproszczonych, wystawionych przez B dla C; - dowodów wpłat "KP", dokumentujących otrzymane należności przez B od C. Z ujawnionych faktur i rachunków uproszczonych wynikało, że w 1997 roku B dokonała sprzedaży wyrobów jubilerskich dla C na łączną kwotę 537.876 USD, tj. w złotych - 1.764.370,21. Zaś z dowodów wpłaty "KP" wynika, że w roku 1997 C wpłaciło do kasy B łączną kwotę 416.984,40 USD; w złotych - 1.386.717,29, tytułem zapłaty za wyroby ze złota zgodnie z kontraktem Nr [...] z dnia 10.01.1997 r. Dokumentów tych spółka "B" nie wykazała w swojej ewidencji podatkowej. W 1998 r. firma "B" sprzedała dla C wyroby jubilerskie na kwotę 125.064 USD tj. 411.319,79 zł. Kopii faktur i sprzedaży nie wykazała. Z otrzymanych z Państwowego Urzędu Celnego Republiki B. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dowodów wpłaty wynika, że w roku 1998 C wpłaciło do kasy "B" łączną kwotę 335.555,80 USD – po przeliczeniu 1.166.455,85 zł – tytułem zapłaty za wyroby ze złota zgodnie z kontraktem Nr [...] z dnia 10.01.1997 r. Kontrolujący zwrócili się do biegłego grafologa o przeprowadzenie badań grafologicznych celem odpowiedzi, czy ujawnione faktury VAT, rachunki uproszczone oraz dowody wpłat za 1997 rok i za 1998 r. zostały sporządzone przez wspólnika spółki A M. B. Biegły sądowy z zakresu badań dokumentów, pisma ręcznego i podpisów wydał w dniu 25.11.2000 r. opinię Nr [...], oraz w dniu 14 maja 2001 r. opinię Nr [...] dotyczącą badania faktur i dowodów wpłaty dotyczących 1998 r., w których stwierdził, że otrzymane z Państwowego Urzędu Celnego Republiki B. faktury VAT, rachunki uproszczone i dowody wpłaty nakreślił własnoręcznie M. B.. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "B" dokonała na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w lutym i październiku 1998 r. sprzedaży wyrobów ze złota na kwotę 441.319,79 zł firmie C z B., której nie zgłosiła do opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził między innymi, iż dowodem na dokonywanie przez A. T. zakupów wyrobów ze złota od firmy "B" na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest pismo b. administracji celnej nr [...]z dnia 30.10.2002 r., z którego wprost wynika, że "organy celne ustaliły, iż A. T. dokonywał nielegalnych przewozów przez granicę państwową B. wyrobów jubilerskich ze złota zakupionych w polskiej firmie "B". W ocenie Izby Skarbowej nie ma wątpliwości, iż uwierzytelnione kserokopie dowodów sprzedaży zostały sporządzone na podstawie oryginałów, wobec czego kserokopie te mają równorzędna moc z oryginałami. Zbędne było zatem podejmowanie czynności w celu stwierdzenia oczywistej okoliczności, czy "oryginały faktur istnieją". Na decyzję organu II instancji spółka "B" złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Po rozpoznaniu sprawy, Sąd wyrokiem z dnia 05.09.2003 r. sygn. akt SA/Bk 1648/02 uchylił zaskarżoną decyzję. NSA stwierdził, iż przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie w pełni odpowiada wymogom przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył między innymi, iż podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń były kserokopie dokumentów otrzymanych od organów B. W sprawie istnieje natomiast rozbieżność w stanowisku biegłych, co do tego, jaki jest wpływ na ocenę przydatności kserokopii dokumentu, jako materiału porównawczego do identyfikacji zapisu. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].11.2003 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjęcie czynności w celu uzyskania od właściwych władz Republiki B. oryginałów faktur VAT, rachunków uproszczonych oraz dowodów wpłat wystawionych przez B dla A. T., a w przypadku gdyby uzyskanie oryginałów tych dokumentów było niemożliwe, pozyskanie kserokopii zawierających stwierdzenie władz Republiki B., iż są one zgodne z oryginałami dokumentów. W dniu 26.11.2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. otrzymał pismo Nr [...] z dnia 25.11.2003 r. nadesłane przez Komitet Kontroli Państwowej Republiki B. wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w latach 1997 - 1998 przez B z A. T., które były już wcześniej włączone do prowadzonego postępowania kontrolnego. Różnica polegała na tym, iż nadesłane kserokopie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez inny organ państwowy Republiki B. Otrzymane kserokopie dokumentów przedstawiono biegłemu sądowemu K. B., który podtrzymał wnioski zawarte w wydanych przez siebie wcześniejszych ekspertyzach. W dniu [...].12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nowe dokumenty otrzymane z B., a także protokóły przesłuchań w charakterze podejrzanego M. B. z dnia 06.05.2003r. oraz A. T. z dnia 06.05.2003 r. i 07.05.2003 r., otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B., nie były dotychczas przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organ ten w dniu 25.03.2004 r. otrzymał od Departamentu Dochodzeń Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki B. kolejne kserokopie dokumentów poświadczonych za zgodność, w tym: - faktury VAT i rachunki uproszczone (te same, co poprzednio uzyskane); - pismo Urzędu Kontroli Państwowej Republiki B. Departament Kontroli Skarbowej, z którego wynika, iż A. T. "w ostatnich latach nie ukazuje się"; - dokumenty, z których wynika, iż organy kontrolne Republiki B. kontrolowały działalność A. T. i potwierdzają, że transakcje gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcą A. T. a B w S., w latach 1997 - 1998 miały miejsce; - pismo Urzędu Kontroli Państwowej Republiki B. Departament Kontroli Skarbowej w M., z którego wynika, iż Prokuratura Republiki B. zwróciła dla A. T. oryginały jego dokumentacji księgowej oraz innych dokumentów finansowo – gospodarczych, a sam A. T. w okresie ostatnich lat nie przebywa pod adresem zameldowania i miejsce jego zamieszkania nie jest znane. Natomiast z protokołów przesłuchań otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, iż M. B. przyznał się do wypisywania dokumentów (wymienione w pkt. IV postanowienia o przedstawieniu zarzutów - faktury, rachunki uproszczone i dowody wpłaty). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że powyższe nowe dowody potwierdziły dotychczasowe ustalenia. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...].05.2004 r. decyzję Nr [...], w której ponownie określił wobec Spółki B kwoty zobowiązań podatkowych i ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za miesiące: luty, październik 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki B, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych i umorzył postępowanie w tej części, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą sprzedaży przez spółkę B wyrobów ze złota dla A. T. Decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uchylił z uwagi na upływ 3 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego przedawnienia prawa do wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Na powyższą decyzję spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów: - art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt niepodjęcia przez organ podatkowy koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), z uwagi na fakt określenia spółce zaległości podatkowych od sprzedaży towarów handlowych, która nie miała miejsca na terenie terytorium Polski, - "art. 153 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych", z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie określonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2003r. (sygn. akt SA/Bk 1648/02), a w szczególności nie przesłuchanie biegłych grafologów K. B. oraz A. Z., czy w sprawie ustalenia kserokopie dokumentów mogą stanowić dowód w sprawie oraz nieprzeprowadzenia w porozumieniu z właściwymi organami B. dowodu, czy rzeczywiście nielegalnie A. T. przywiózł na teren B. w roku 1998 wyroby jubilerskie, które zostały zakupione przez w/w na terenie Polski od wspólników spółki cywilnej "B". Zdaniem skarżącej Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w roku 1998 podlegała sprzedaż wyrobów jubilerskich, a nie wystawianie tzw. "pustych faktur", na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Faktem jest, że M. B. zeznał przed Prokuratorem Rejonowym w B., iż wystawił na prośbę A. T. kilka dokumentów za rok 1997. Przesłuchiwany nie określił ilości wypisanych przez siebie dokumentów. Przesłuchiwany stwierdził jednoznacznie, iż przedmiotowe faktury VAT nie dotyczą sprzedaży wyrobów jubilerskich przez spółkę poza ewidencją podatkową. W chwili obecnej przeprowadzone postępowanie w zakresie ustalenia przez organy B., czy rzeczywiście A. T. nabył wymienione na fakturach VAT towary oraz czy rzeczywiście oryginały tychże faktur są na terenie B. wskazuje, że władze B. nie posiadają jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż A. T. nielegalnie przywoził wyroby jubilerskie na teren B. Natomiast pracownik kancelarii tajnej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. skserował dokumenty będące w aktach sprawy, a nieznany organ potwierdził je za zgodność z oryginałem. Postępowanie takie budzić może tylko niepokój podatników oraz jest zaprzeczeniem zasady jawności postępowania podatkowego. Domniemanie organu podatkowego o możliwości zawarcia wskazanych w decyzji transakcji stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, opartego na zasadzie prawdy obiektywnej, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy- Ordynacja podatkowa. Według skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono też jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie ustalenia, dlaczego tak się różnią opinie grafologów w niniejszej sprawie. Jedno tylko oświadczenie biegłego grafologa K. B. nie może być miarodajne w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a podniesione w skardze zarzuty uznał za całkowicie niezasadne. Zdaniem organu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w tej sprawie z zachowaniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej, a o rzetelności tego postępowania świadczy ilość zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas którego materiał dowodowy został uzupełniony o istotne dla sprawy dokumenty, w szczególności o nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w B. protokoły przesłuchań wspólników spółki "B". Według organu w toku postępowania nie naruszono przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę dotyczyły okoliczności, które zostały w toku postępowania bezsprzecznie stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę prowadziłoby jedynie do niepotrzebnego przeciągania postępowania podatkowego i byłoby sprzeczne z zasadą szybkości określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony Spółka wywodzi, iż transakcje między Podatnikiem, a A. T. nie miały miejsca na terytorium RP, z drugiej zaś strony stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wystawieniem przez pana M. B. tzw. pustych faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały zawartych transakcji. Organ zaznaczył, iż podstawą prawną decyzji nie jest powoływany przez Spółkę przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skargi, dokonując ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie organy skarbowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów prawa procesowego (szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych oraz rzetelnie i prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych – art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W ocenie Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów skarbowych nie naruszają wymienionych wyżej reguł postępowania dowodowego. W szczególności Sąd nie podziela formułowanego w skardze zarzutu niepodjęcia przez organy skarbowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podstawą przyjętych przez organy skarbowe ustaleń, iż spółka "B" nie zaewidencjonowała sprzedaży wyrobów ze złota na rzecz przedsiębiorcy z B. A. T. były kserokopie faktur, rachunków oraz dowodów wpłat. Wobec rozbieżności w opiniach biegłych grafologów, co do tego jaki wpływ na ocenę autentyczności zapisu mają kserokopie dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rozpoznając poprzednio sprawę uznał za zasadne podjecie dodatkowych w tym zakresie czynności dowodowych. NSA wskazał, iż rodzące się w tym zakresie wątpliwości można wyeliminować między innymi poprzez przesłuchanie biegłego Z., czy też dotarcie do oryginałów tych dokumentów. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., otrzymał w dniu 25.03.2004 r. od Państwowego Komitetu Kontroli Państwowej Republiki B. szereg dokumentów, które słusznie uznał za istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Z uzyskanych informacji wynika, iż Prokuratura Republiki B. zwróciła A. T. oryginały dokumentacji księgowej oraz innych dokumentów finansowo - gospodarczych jego firmy. Od kilku lat A. T. nie przebywa pod adresem swego zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu, a co za tym idzie nie jest możliwe udostępnienie oryginałów tych dokumentów. W konsekwencji okazało się więc, iż jeden ze środków dowodowych okazał się niedostępny. W przesłanej przez organ b. dokumentacji znalazły się jednak obszerne materiały (protokóły oględzin, wykazy dokumentów udostępnionych do kontroli, wyjaśnienia, wykazy transakcji, towarowe deklaracje celne, raporty milicji, i inne), z których wynika, iż właściwe organy Republiki B. kontrolowały działalność A. T. i potwierdzają, iż transakcje gospodarcze pomiędzy przedsiębiorcą A. T. a B w S. w latach 1997 - 1998 miały miejsce. Słusznie więc organy skarbowe uznały te dokumenty za istotny dowód w sprawie. Ważnym uzupełnieniem materiału dowodowego stały się również przekazane organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Okręgową w B. protokoły zeznań obu wspólników spółki B. Choć wcześniej M. B. nie przyznawał się przed kontrolującymi, że ma coś wspólnego z ujawnionymi w toku kontroli dokumentami sprzedaży na rzecz A. T. (k-27/1), to podczas przesłuchania przez prokuratora w dniu 06.05.2003 r. przyznał się do ich wystawiania. Zastrzegł wówczas co prawda, że wystawiał te dokumenty bez daty i podpisu, jednak logicznych powodów takiego działania nie potrafił wskazać (k-85/1). W kolejnym zeznaniu M. B. przyznał się także do kupowania złota poza fakturami od S. R. Stwierdził, iż o kupowaniu złota poza ewidencją wiedział także A. T. (k-85/18). Potwierdził to również A.T., zeznając między innymi: o przywożeniu belgijskich sztab złota od S.R. (k- 85/27); o tym, iż sztaby od S. R. mogły być kupowane poza ewidencją (k-85/28); a także o zdenerwowaniu M. B. po ujawnieniu przez kontrolę dokumentów wystawionych na rzecz A. T. (K- 85/9). Wszystkie te okoliczności ukazują szerszy obraz sposobu prowadzenia przez wspólników spółki "B" działalności gospodarczej. Potwierdzają one praktykę nieewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, czego wyrazem jest ujawniona przez organy skarbowe sprzedaż wyrobów ze złota na rzecz A. T. W ramach oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej z sobą łączności wskazać również należy na dowód z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...].04.2002 r. Nr Ds [...] (k - 62/10). W jego uzasadnieniu stwierdzono, iż M. B. i A. T. w złej wierze i w celu uchylenia się od obowiązków podatkowych złożyli zeznania o sfałszowaniu kontraktu Nr [...] z 10.01.1997 r. zawartego z A. T. W ocenie organu dochodzeniowego "całość materiałów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kontrakt, faktury VAT, rachunki uproszczone i kwity KP zostały wystawione przez osoby upoważnione do tego i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe między przedsiębiorstwem "B" s.c. a A. T.". O niezgodności z prawdą twierdzeń M. B., że o kontrakcie Nr [...] z dnia 10.01.1997 r. zawartego przez spółkę "B" z firmą A.T. nic nie słyszał świadczy treść wypisywanych przez niego dowodów wpłat KP. W dowodach tych M. B. wpisywał: "za wyroby złote Pr.585 zgodnie z kontr. Nr [...] z 97.01.10." Zasadniczym motywem wydanego uprzednio przez NSA rozstrzygnięcia były braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Związanie organów skarbowych zaleceniami NSA należy przede wszystkim odnieść do okoliczności, które wymagały wyjaśniania, a nie środków dowodowych. Na pewnych etapach prowadzonego postępowania niektóre środki dowodowe mogą bowiem okazać się już niedostępne. Mogą też pojawić się inne, nieznane dotąd dowody, które istotne są dla wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy sąd administracyjny nie orzeka o istocie sprawy, stwierdzając jedynie uchybienia w postępowaniu dowodowym, to organ związany jest wskazaniem Sądu, co do uzupełnienia postępowania dowodowego przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych. Jeżeli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej treści decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu poprzedniego rozstrzygnięcia, z odpowiednim pogłębionym uzasadnieniem (J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sadzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s.70). Pozwala to zdaniem Sądu uznać za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skardze błędnie wskazano ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Uzupełniony materiał dowodowy uzasadnia postawioną przez organy skarbowe tezę o dokonywanej przez wspólników spółki "B" na rzecz A. T. sprzedaży wyrobów ze złota poza ewidencją. Niczym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż zarzut ten sprzeczny jest z wcześniejszą argumentacją strony skarżącej. Z zeznań M. B. wynika, iż faktury na rzecz A. T. wystawiał między innymi w S. oraz w B., a nie w K. (k-85/7). Należy też dodać, że ocena legalności podjętych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działań, zmierzających do pozyskania oryginałów faktur, rachunków i dowodów KP od władz B. była przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez prokuraturę Rejonową B. P., a następnie Sądu Rejonowego w B. Sąd ten postanowieniem z dnia 02.09.2004 r., sygn. akt III Kp [...] (k-62 akt sądowych) zatwierdził postanowienie Prokuratora o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie uznając, iż nie doszło do naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.