I FSK 548/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 73/04 w sprawie ze skargi Agencji Handlowej "P." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten okres 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Agencji Handlowej "P." spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.755 zł /słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2005 r. /I SA/Ol 73/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na skutek skargi Agencji Handlowej "P." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lutego 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten okres, uchylił zaskarżoną decyzję. Uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2003 r. w części dotyczącej: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty, czerwiec - październik 1999 r., listopad i grudzień 2000 r., styczeń - sierpień 2001 r., - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 199 r. i październik 2000 r., - podatku do zapłaty za miesiące: grudzień 1999 r., październik - grudzień 2000 r., styczeń - sierpień 2001 r., - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - maj 1999 r., - odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1999 r., październik - grudzień 2000 r., oraz styczeń - sierpień 2001 r. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999 r. i w tym zakresie określił za miesiące: listopad i grudzień 1999 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz umorzył postępowanie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 1999 r. Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji sześcioma pismami, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie potraktował jako odrębne skargi, nadając im odrębne sygnatury oraz wzywając do uiszczenia od nich odrębnych opłat. Dopiero w dniu 29 grudnia 2004 r. Sąd postanowieniem, wydanym na posiedzeniu niejawnym, zarządził połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty "skarg" dotyczyły naruszenia przez organy art. 19 ust. 1, 3, 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1, 27 ust. 5 i 6, a także art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Ponadto Spółka wskazywała na naruszenie art. 14 par. 4, 120-122, 187, 191, 282a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "ord. pod.". Strona wnosiła o uchylenie obu wydanych przez organy decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie, dopuściły się istotnego naruszenia art. 121, 122, 123 par. 1, 124, 180, 187, 188, 191, 192, 199, 200, 229 ord. pod. i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sposób budzący do nich zaufanie. W jego ocenie, w sytuacji gdy strona wykazała, że opodatkowała czynsz z tytułu poddzierżawy pomieszczeń mieszkalnych za kwiecień 2000 r. zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Urzędu Skarbowego w S., to zastosowanie wobec niej art. 33 ustawy o VAT, było naruszeniem prawa poprzez uniemożliwienie dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ponadto - jego zdaniem - organy zignorowały bądź nie oceniły w pełni wielu wniosków dowodowych podatnika, pozostawiając w związku z tym wiele kwestii nie wyjaśnionych. Uchybiły tym samym treści art. 123, 191, 192 ord. pod., zaś ocena dowodów, w tym powołanych przez podatnika, powinna być wszechstronna i rzetelna /art. 180, 187, 188 ord. pod./. Sąd stwierdził również, że niezbędnym byłoby przesłuchanie strony w trybie art. 199 ord. pod. w celu rozstrzygnięcia nie wyjaśnionych kwestii. Wskazał, że - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - organ podatkowy przeprowadzi postępowanie z udziałem strony, rozpatrzy składane przez nią wnioski, po czym przeanalizuje wszechstronnie zebrany materiał dowodowy zgodnie z tezą art. 187, 191 ord. pod. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Organ zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 par. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie nieprzystających do ustalonego stanu faktycznego i prawnego w sprawie; 2. art. 134 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 p.p.s.a. przez faktyczne nierozpoznanie sprawy w ogóle; 3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez wydanie wyroku uchylającego decyzję podatkową w sytuacji, gdy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i wskazanych podstaw prawnych nie było do tego podstaw; 4. przepisów o postępowaniu podatkowym z ord. pod., tj. art. 121, 122, 123 par. 1, 124, 180, 187, 188, 191, 192, 199, 200, 229 przez brak wskazania jakie kwestie istotne dla załatwienia sprawy nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz jakich wniosków dowodowych i "innych wniosków" organy podatkowe nie rozpoznały. Sąd poprzestał tu jedynie na ogólnikowo sformułowanych zarzutach naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym dotyczących przeprowadzenia dowodów, gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny i prawny, po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności oraz zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał, a ponadto o zasądzenie od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia od organu administracji na rzecz sądu kosztów postępowania. Strona jednakże przyznała, że chociaż rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest słuszne, to rację ma organ administracji, iż nie wskazał on, na czym polegało naruszenie prawa w uchylonej decyzji. Brak oceny prawnej sprawia, że organ administracji może rozstrzygnąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy tak samo, bowiem nie będzie związany czymś, co nie istnieje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona albowiem trafnie podniesiono w niej, że Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 zdanie drugie p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o pierwszy z wyżej wymienionych przepisów, to nakłada on na sąd obowiązek - w przypadku uwzględnienia skargi - zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie uczynił mu zadość w tym sensie, że uzasadnienie zawiera kilka zdań, które można odczytać jako wspomniane wskazania. Jednakże, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko Sądu jest lakoniczne i nie ma w nim rzeczowych wskazówek odnośnie dalszego postępowania, a organ podatkowy nie jest w stanie wykonać takiego wyroku. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jaki konkretnie sposób organ podatkowy naruszył prawo. Sąd I instancji operuje w nim bowiem ogólnikami takimi jak: dopuszczenie się istotnego naruszenia przepisów, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie wniosków dowodowych strony i zgłaszanych innych wniosków. Nie precyzuje przy tym: na czym polegała istotność naruszenia przepisów postępowania, jakie działania należy podjąć, by stan faktyczny sprawy wyjaśnić, jakie wnioski podatnika należy rozpatrzyć. Wprawdzie Sąd wskazał, że niezbędne jest przesłuchanie strony, ale nie stwierdził, że ona o to wnioskowała i które okoliczności sprawy wymagają przeprowadzenia takiego dowodu. Natomiast jego wnioskowanie o naruszeniu przez organy art. 33 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, którą stanowił wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., będący przepisem dotyczącym uchybień procesowych, a nie naruszeń prawa materialnego, do których odnosi się za to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż postawiono znak równości pomiędzy problematyką wnioskowania o wartości dowodowej poszczególnych dowodów a wnioskami dowodowymi jako czynnościami procesowymi strony skarżącej. Założenie to jest nietrafne, a wymóg, by przeanalizować wszystkie powołane przez stronę dowody, prowadzi do swoistego ubezwłasnowolnienia organu podatkowego, który jest wtedy pozbawiony możliwości oceny przydatności wnioskowanych dowodów do wyjaśnienia sprawy. W kontekście ogólnikowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do naruszeń prawa przez organ, takie postępowanie jest niedopuszczalne. Nie sposób nie podkreślić, że nawet strona dla której zaskarżony wyrok był korzystny, zauważyła jego wadliwości, czemu dała wyraz w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skoro bowiem przyznała rację organowi administracji w kwestii naruszeń przepisów postępowania, wywodząc jednocześnie, że uzasadnienie wyroku jest mało przejrzyste i mało czytelne, to ta zgodność stanowisk obu stron sporu sądowego najdobitniej świadczy o błędach popełnionych przez Sąd I instancji. Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto to uzasadnienie w takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku przesłanki, jakimi kierował się sąd, obok tego, iż stanowią gwarancję, że sąd dołożył należytej staranności podejmując rozstrzygnięcie, to również umożliwią sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, były trafne /wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., FSK 1799/04 - nie publ./. Zwraca się również uwagę, że uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku /wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r., FSK 602/04/. W świetle powyższego, zaskarżony wyrok nie nadaje się do kontroli merytorycznej, a to z kolei nie tylko uzasadnia trafność zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 zdanie drugie p.p.s.a., lecz także prowadzi do wniosku, że zasadny był zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w związku z art. 3 par. 1 p.p.s.a. Dwie ostatnio wspomniane regulacje odnoszą się bowiem do zasad rozstrzygania przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej. U podstaw tych zasad leży założenie, że sąd przy rozstrzyganiu sprawy kontroluje legalność działania administracji publicznej niezależnie od zarzutów skargi i w granicach danej sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak zasadnie wywiódł autor skargi kasacyjnej, faktycznie nie doszło do rozpoznania sprawy, gdyż wprawdzie sentencja wyroku wskazuje na dokonanie oceny działania organów, ale uzasadnienie nie pozwala przyjąć, iż faktycznie miała ona miejsce. Sąd nie może się bowiem uchylić od merytorycznego rozpoznania skargi poprzez ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniach procesowych organu. Brak wypowiedzi o konkretnych zarzutach skargi w powiązaniu z brakiem precyzyjnej oceny prawnej i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, które by wiązały organ na mocy art. 153 p.p.s.a., pokazuje pozorność dokonanej kontroli. Pozorność ta skutkuje negatywnie zarówno na przebieg postępowania sądowego z uwagi na jego wydłużenie, jak i na sytuację podatnika, któremu "korzystny" wyrok przysporzył w istocie dodatkowych kosztów, tj. kosztów postępowania kasacyjnego, które musi zwrócić organowi. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało uwzględnić, natomiast za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe, postawione przez Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty. Jeżeli chodzi o zarzut związany z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., to przede wszystkim wypada zauważyć, że - powołany samoistnie - nie może on stanowić wzorca kontroli kasacyjnej. Warunki oparcia na nim podstawy kasacyjnej przedstawiono precyzyjnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 /nie publ./. Stwierdzono tam, że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organu podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Takiego powiązania nie można dostrzec w skardze kasacyjnej organu. Gdyby jednak uznać, że istnieje, to i tak zarzut ten trzeba by potraktować jako przedwczesny. Skoro bowiem wyżej stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał w istocie kontroli działalności administracji publicznej, to na rozważania o wyniku czegoś, czego nie było, jest za wcześnie. Dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, który odniesie się precyzyjnie do istotnych zagadnień sprawy, będzie można ocenić, czy zastosowanie przepisów dotyczących efektów kontroli sądowej /w tym przypadku art. 145 i 151 p.p.s.a./, było prawidłowe. Z kolei zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej powołał wyłącznie przepisy postępowania podatkowego, nie może być zasadny, ponieważ Sąd I instancji tych przepisów nie stosował, zaś zarzut błędnej wykładni i tak musiałby być powiązany z odpowiednim przepisem p.p.s.a. Taką konstrukcję podstawy, w której strona wskazuje wyłączenie przepisy ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej ocenił negatywnie, stwierdzając, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 23 i 193 ord. pod. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.