II FSK 915/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/04 w sprawie ze skargi Banku S.A. w W., Fundusz Kapitałowy Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i oddala skargę, 2) zasądza solidarnie od Banku S.A. w W., Fundusz Kapitałowy Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.540 /dwa tysiące pięćset czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. /I SA/Łd 1111/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Banku Spółka Akcyjna w W. i "P." Fundusz Kapitałowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Banku Spółka Akcyjna w W. kwotę 1.479 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania stron z dnia 17 maja 2004 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 5 maja 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.298,30 zł. Organ uznał, iż w okresie zawierania umów sprzedaży akcji pomiędzy PBG S.A. - Grupa "P." S. A. a PBG Funduszem Inwestycyjnym sp. z o.o., od których zapłacono opłatę skarbową, o której nadpłatę wniosła strona, powołując się na fakt uiszczenia przez Bank /czynność techniczna/ wpłat dokonanych przez "P." Fundusz Kapitałowy sp. z o.o., sposób uiszczania i poboru opłaty skarbowej określony był w par. 8 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty. Z akt sprawy wynika, iż w sprawach opłaty skarbowej od wszystkich wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty umów sprzedaży akcji Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wydał decyzje, o których mowa w par. 8 ust. 3 wskazanego zarządzenia Ministra Finansów. W dniu 16 lutego 2004 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Banku S.A. z załączonymi umowami opatrzonymi adnotacjami o decyzjach spełniających wymogi par. 8 ust. 2 pkt 3 tego zarządzenia. Zdaniem organu podatkowego II instancji, mimo iż żadna z decyzji nie spełnia wszystkich wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do uznania, że w sprawach opłaty skarbowej od przedmiotowych umów sprzedaży akcji decyzji nie wydano, bądź wydano je wyłącznie w sprawach dwóch umów. Strony pouczono o przysługującym im prawie wniesienia odwołań od tych decyzji - odwołania nie zostały wniesione, nie wniesiono również o uchylenie tych decyzji w trybach nadzwyczajnych. Obowiązujące od 1998 r. przepisy stanowiły, że w każdym przypadku, w którym powstawał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, wydawana była odpowiednia decyzja organu podatkowego. Ten stan prawny zmieniony został z dniem 1 stycznia 2000 r., gdy na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej wprowadzono obowiązek składania deklaracji. Z powyższego wynika, iż żadna ze stron nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze na powyższą decyzję Bank S.A. w W. i "P." Fundusz Kapitałowy sp. z o.o. w W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie jest właściwym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego skarżący wskazali, iż zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstaje z mocy samego prawa /wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., SA/Sz 870/98/, stąd też nie można mówić o wydaniu decyzji, bowiem "adnotacje o decyzji" umieszczone na umowach zgodnie z par. 8 ust. 3 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów nie mają charaktery decyzji ustalających bądź określających. Wnosząc o oddalenie skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zauważając dodatkowo, że sposób postępowania wynikający z par. 8 wskazanego zarządzenia Ministra Finansów w okresie jego obowiązywania był wiążący zarówno dla podatników zobowiązany do uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych jak i dla urzędów skarbowych - taki sposób postępowania nie był również kwestionowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych na podstawie obowiązującego w tym czasie stanu prawnego dotyczącego opłaty skarbowej /wyroki NSA z dnia 5 grudnia 1996 r., SA/Bk 534/95 i z dnia 30 stycznia 1997 r., I SA/Kr 1074/96/. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę, stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, nie może bowiem ulegać wątpliwości, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej powstawał z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta wiązała powstanie tego zobowiązania, to jest z chwilą dokonania czynności sprzedaży. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie tego zobowiązania miała z mocy art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej charakter deklaratoryjny. Ponieważ podatnik opłaty skarbowej był zobowiązany do jej uiszczenia na zasadzie samoobliczenia w terminie 14 dni od powstania obowiązku jej uiszczenia, to organ podatkowy stawał się uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej jedynie wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Tryb postępowania organu w przypadku zaistnienia wątpliwości co do prawidłowości obliczenia wysokości opłaty skarbowej przewidywał art. 10 ust. 3 ustawy. Jeśli organ podatkowy nie kwestionował wysokości zapłaconego podatku, nie miał prawnych podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej. Stąd też twierdzenie organów o prawidłowości wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej było uprawnione jedynie w sytuacji przewidzianej w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż opłata skarbowa uiszczona w drodze samoobliczenia przez podatnika nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Nadto zauważył, iż zgodnie z art. 210 par. 5 odstąpienie od uzasadnienia /faktycznego i prawnego/ jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy decyzja uwzględnia żądanie strony - sytuacja taka nie zachodzi w sprawie, a żadna inna nie uprawnia organu do odstępowania od sporządzenia uzasadnienia decyzji. Akt administracyjny nie zawierający uzasadnienia nie spełnia zatem warunków ustawowych do uznania go za prawidłową decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały za decyzje tak zwane "adnotacje o decyzjach" wydane na podstawie par. 8 ust. 2 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty, wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, który w dacie wydania zarządzenia miał brzmienie następujące: "Minister Finansów określi sposób pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposób prowadzenia rejestrów tej opłaty". Upoważnienie to nie obejmowało ewentualnych zmian w ustawowo zdefiniowanych warunkach wydania decyzji, stąd przedmiotowa adnotacja o decyzji nie może być utożsamiana z decyzją, o której mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym argumentem organów podatkowych pozwalającym na nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej było trafne stwierdzenie, że nie może być mowy o nadpłacie wówczas, gdy wymiar podatku wynika z decyzji wymiarowej, a nie z wadliwego obliczenia podatku przez podatnika. Argument ten nie znajduje jednak zastosowania w sprawie - skoro bowiem adnotacja o decyzji uznawana w toku postępowania podatkowego za decyzję podatkową w istocie nie spełnia warunków decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, to znaczy, że powoływana przez organy podatkowe przeszkoda w pozytywnym załatwieniu /w drodze decyzji/ wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieuprawniona. Sąd I instancji podkreślił także, iż zdyskwalifikowanie trafności poglądu przyznającego adnotacji o decyzji przewidzianej przez powołane zarządzenie charakter decyzji administracyjnej otwiera stronie skarżącej drogę do dochodzenia żądania stwierdzenia nadpłaty. Sąd, nie przesądzając zasadności wniosku, podniósł, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy podatkowe rozpatrywały go merytorycznie. Powoływane przez organ orzeczenia nie są miarodajne, gdyż dotyczą spraw w odmiennych stanach prawnych, regulowanych przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynację podatkową. 5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Małgorzatę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2004 r. lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak podania w rozstrzygnięciu właściwej podstawy prawnej oraz jej stosownego wyjaśnienia - podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy uzasadnienie zawiera wskazania nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów procesowych; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne stwierdzenie, iż w skarżonej decyzji naruszono przepisy Ordynacji podatkowej przez zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego wprost art. 210 Ordynacji podatkowej, który nie może mieć do niego zastosowania, ponieważ do dnia 31 grudnia 1999 r. obowiązywało wydane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty, które regulowało szczegółowo sposób uiszczania opłaty oraz treść decyzji w tym przedmiocie; art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezpodstawne przyjęcie, iż art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym organ stwierdza, że podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku samoobliczenia, nie zapłacił części lub całości, co jest nieuprawnione wobec treści par. 8 pkt 2 ppkt 2 i 3 zarządzenia. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu - co jest konsekwencją zaakceptowania błędnej wykładni par. 8 pkt 2 ppkt 2 i 3 zarządzenia, że decyzja wydana w tym trybie nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to, że Sąd błędnie zaakceptował możliwość wydania decyzji w trybie art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej, mimo istnienia w obrocie decyzji określającej wysokość podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż w jednym czasie obowiązywały dwa akty prawne /zarządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o opłacie skarbowej oraz art. 210 Ordynacji podatkowej/ stawiające odmienne wymagania co do wymogów formalnych treści decyzji podatkowej. Sposób wydawania "decyzji" wynikający z zarządzenia Ministra Finansów był akceptowany mimo obowiązywania w tym czasie Ordynacji podatkowej /np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2002 r., III SA 670/01/. Fakt, że takie decyzje nie zawierają wszystkich elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, nie dyskwalifikuje ich - stanowiły one przedmiot zaskarżenia. NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r., SA/Bk 534/95, przyjął, iż wzruszenie decyzji wydanej w trybie zarządzenia jest możliwe tylko w trybie jej zaskarżenia. Nadto w analogicznym stanie faktycznym zapadł odmienny wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Łd 811/04. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował możliwość zastosowania art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej mimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnych decyzji wymiarowych, co prowadzi wprost do wzruszenia prawomocnych decyzji w zwykłym trybie, co narusza elementarne zasady pewności obrotu prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Zdaniem strony Sąd w niniejszej sprawie nie naruszył prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera nie tylko wskazania nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów procesowych /np. art. 210 Ordynacji podatkowej/, lecz także przepisów prawa materialnego /art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, art. 21 Ordynacji podatkowej/. Gdyby nawet przyjąć, iż WSA powinien jako podstawę rozstrzygnięcia podać również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to brak takiego wskazania nie może być przywoływany jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie przywołał i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 par. 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r., dając pierwszeństwo przepisom ustawowym. Niesłusznie też powoływany jest zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stanął na stanowisku, iż "zdyskwalifikowanie przez sąd trafności poglądu przyznającego adnotacji o decyzji, przewidzianej przez powołane zarządzenie Ministra Finansów, charakter decyzji administracyjnej otwiera stronie skarżącej do dochodzenia swego żądania stwierdzenia nadpłaty". W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko strony, iż skoro obowiązek w opłacie skarbowej powstaje na podstawie przepisu ustawy, to podatnikowi przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała zarówno art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opierając skargę na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej i par. 8 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i art. 8 pkt 2 ppkt 2 i 3 zarządzenia/ oraz naruszenia prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej, par. 8 pkt 2 ppkt 2 i 3 zarządzenia i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Wskazać tu należy, iż w sposób nieprawidłowy powołane zostały przepisy zarządzenia - jednostki redakcyjne, na które dzieli się par. 8 tego zarządzenia to nie punkty i podpunkty, ale ustępy i punkty - tym samym prawidłowo powołany zarzut powinien dotyczyć par. 8 ust. 2 pkt 2 zarządzenia, a nie par. 8 pkt 2 ppkt 2 zarządzenia. Taką niestaranność pełnomocnika organu należy ocenić ujemnie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Powołane przez organ odwoławczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został w prawidłowy sposób uzasadniony - organ nie wskazał mianowicie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie przez Sąd I instancji, tak jak twierdzi strona, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" zamiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w braku szerszego uzasadnienia tego zarzutu w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może przeanalizować go bardziej dogłębnie. Z kolei powiązania zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z zarzutem naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w sposób w jaki uczynił to organ, nie można uznać za prawidłowe. Organ nie zarzuca, iż nie otrzymał od Sądu I instancji wskazań co do dalszego postępowania, stąd też można przyjąć, że zarzut organu nie jest oparty na art. 141 par. 4 zd. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz na art. 141 par. 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi: - opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego; - prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; - stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może służyć do podważenia stanowiska zajętego przez Sąd I instancji w kwestiach merytorycznych - nie zgadzając się z wykładnią danego przepisu prawa materialnego dokonaną przez Sąd I instancji należy powołać podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wraz ze wszystkimi wynikającymi z tego przepisu konsekwencjami. Już samo sformułowanie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazuje na to, iż Sąd I instancji nie mógł w tym przypadku naruszyć art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ powołał się bowiem na wyjaśnienie przez Sąd I instancji jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a więc nie sposób twierdzić, iż zaskarżone orzeczenie tej podstawy bądź jej wyjaśnienia nie zawierało, a do tego właśnie służy zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestię zasadniczą w sprawie stanowi to, czy "adnotacje o decyzjach" wydane na podstawie par. 8 ust. 2 pkt 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./ wydanego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ mają przymiot decyzji czy też, jako niespełniające odrębnie uregulowanych wymagań, które powinna spełniać decyzja zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej, za decyzję nie mogą być uznane. W sprawie ma to kluczowe znaczenie, bowiem, co nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, nie może być mowy o nadpłacie wówczas, gdy wymiar podatku wynika z decyzji wymiarowej, a nie z wadliwego obliczenia podatku przez podatnika. Umowy, od których została naliczona sporna w sprawie opłata skarbowa zostały zawarte w styczniu i lutym 1999 r. W tym czasie obowiązywało regulujące kwestię wydawania decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej powołane wyżej zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. par. 8 ust. 2 pkt 2 tego zarządzenia stanowił, iż "po uiszczeniu ustalonej opłaty skarbowej urząd skarbowy zamieszcza na umowie lub protokole adnotację o decyzji, która zawiera: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a następnie stawia pieczęć urzędową, po czym zwraca umowę zobowiązanemu". Wymagania, które powinna spełniać "adnotacja o decyzji" zostały więc w sposób szczegółowy w tym przepisie zawarte. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to na uregulowanie w ten sposób odmiennego trybu wydawania decyzji i przesłanek, które taka decyzja musi spełniać, w stosunku do decyzji z art. 210 Ordynacji podatkowej, a więc na przewidzenie przez ustawodawcę w tym przypadku lex specialis względem ogólnych reguł z art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można odmówić instytucji z par. 8 powołanego zarządzenia miana decyzji wyłącznie z powodu niespełnienia przesłanek z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy również na to, że strona, mimo pouczenia o możliwości wniesienia środka odwoławczego, z możliwości takiej nie skorzystała, nie próbowała również wzruszyć wydanych decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej trybie nadzwyczajnym. Stąd też stwierdzić należy, iż decyzje wydane w trybie wynikającym z powołanego zarządzenia są ostateczne i w sprawie znajduje zastosowanie wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuję na aprobatę. Przepisy o nadpłacie nie przewidują bowiem podważania ostatecznych decyzji podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02 oraz z dnia 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01/. W takim przypadku decyzja stwierdzająca nadpłatę byłaby nieważna na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii konieczności wydania decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, która to konieczność według Sądu I instancji nie zaszła, stwierdzić należy, iż także w tym przypadku mamy do czynienia z lex specialis - powołane zarządzenie Ministra Finansów nie uzależniało wydania decyzji deklaratoryjnej dotyczącej wysokości opłaty skarbowej od zaistnienia jednego z przypadków wymienionych w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to treść par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 zarządzenia, gdzie przewidziano wydanie takiej decyzji także w przypadku braku kwestionowania przez organ podatkowy opłaty skarbowej uiszczonej w trybie samoobliczenia. Stąd też uznać należy, iż w sprawie wydane zostały decyzje o wysokości należnej opłaty skarbowej, od których strona się nie odwołała, a więc które stały się decyzjami ostatecznymi, co skutkuje brakiem możliwości stwierdzenia nadpłaty. Sąd I instancji, zajmując stanowisko odmienne naruszył art. 75 par. 3 w zw. z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i par. 8 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.