III SA/Wa 2245/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skargi ... sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2002 r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 8199, 50 zł (osiem tysięcy sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z ... . 07. 2002 r. Nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z ... . 01. 2002 r. Nr ... w sprawie określenia Sp. z o.o. ... zobowiązania i zaległości – wraz z odsetkami za zwłokę – w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organy obu instancji doszły do przekonania, iż Spółka w 1997 r. zawyżyła zadeklarowane koszty uzyskania przychodów, m. in.: - o kwotę wynikającą z rachunku Nr ... wystawionego ... . 12. 1997 r. przez ... za realizację kolejnego etapu umowy z ... . 01. 1995 r. na świadczenie usług konsultingowych. Podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów stanowiących podstawę rozliczenia tego rachunku oraz dowodów na to, że przedstawione dokumenty z 1996 r. nie były ujęte w rozliczeniu za ten rok. Obce dowody źródłowe przedłożone na wezwanie Izby z 26. 03. 2002 r. w żaden sposób nie dokumentowały, że wymienione w nich usługi były zapotrzebowane przez Spółkę w zw. z projektem C. . Zdaniem organu odwoławczego brak zapotrzebowania, dokumentów roboczych, umowy z podwykonawcą robót, których kwestionowany rachunek dotyczył lub innego dowodu określającego, kto, kiedy i w jakim celu był faktycznie delegowany na budowę C. uniemożliwił zaliczenie rachunku w ciężar kosztów. Poza wyjaśnieniami z 10. 04. 2002 r. zakresu robót, których nie poparła wiarygodnymi dowodami podatniczka nie określiła zasad współpracy i rozliczeń ze ... oraz wskazanych podwykonawców, - o wydatki na rzecz A.C., co do których Spółka nie udowodniła, iż poniosła je w celu uzyskania przychodów. Dowodów takich ani w postępowaniu kontrolnym ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła. Dowodem poniesienia kosztów nie mogła być umowa zawarta przez A.C. ze Spółką ... . Ustne przedłużenie tej umowy bez żadnego materiału dokumentującego wykonanie usług, nie miało charakteru podatkowo twórczego podobnie jak argumentowanie, że do kwestionowanej umowy miały zastosowanie przepisy prawa niemieckiego, - o wydatki związane z przychodami Spółki sfinansowanymi ze środków pomocowych PHARE, które otrzymała od ... w zw. z modernizacją autostrady ..., Spółka wykonywanie tych robót zakończyła stratą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w 1997 r., nie były kosztami uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy – m. in. pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych. Zdaniem Izby Skarbowej nie był zasadny pogląd prezentowany przez pełnomocnika Spółki, że na przeszkodzie zwolnieniu od podatku stał fakt wypłaty świadczeń przez (bezpośredniego wykonawcę) ... z rachunku, na którym nastąpiło przemieszanie środków pomocowych z innymi środkami, np. z oprocentowaniem tego rachunku. Takie stanowisko, powołujące się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie uwzględniło wskazanego w nim istotnego znaczenia pojęcia "źródła" przychodów zwolnionych od podatku. W rozpoznawanej sprawie "źródłem" przychodów Spółki były środki pomocowe pochodzące z funduszu PHARE płacone przez Okręgową Dyrekcję Dróg Publicznych na wyodrębniony rachunek ... za roboty wykonane przy projekcie ... . Izba podkreśliła, że Spółka wykorzystywała fakt zwolnienia środków pomocowych tam gdzie było to dla niej korzystne: w podatku od towarów i usług, cle i podatku importowym. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego ... Sp. z o.o. (dawniej ... Sp. z o.o.) wniosła o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z : - umową z ... . 01. 1995 r. o świadczenie usług (kwestionowany rachunek Nr ... z ... . 12. 1997 r.), - modernizacją autostrady ..., - usługami informacyjnymi i doradztwa prawnego A.C., wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 187, 122, 120, 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że zarówno w toku kontroli skarbowej jak i w odwołaniu przedstawiała szczegółowe rozliczenie rachunku z 31. 12. 1997 r., na które składały się: rachunek z ... . 08. 1996 r. wystawiony przez ..., rachunek ... wystawiony przez ..., rozliczenie z ... r. ..., koszty personelu ... . Jej zdaniem bezpodstawne były zarzuty Izby Skarbowej, że dokumenty te dyskwalifikował brak pieczątek imiennych i czytelnych podpisów. Podniosła, że dopiero z decyzji organu odwoławczego dowiedziała się o kwestionowaniu dowodów w zakresie ich przydatności, a nawet zasadności ponoszenia kosztów. Organ nie sygnalizował na żadnym etapie postępowania, że dowody te były niewystarczające, uniemożliwiając w ten sposób dochodzenie prawdy obiektywnej co nie było możliwe bez udziału strony. W ocenie skarżącej organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten odnosił się do przychodów sfinansowanych, a nie do związanych z przychodami pochodzącymi ze środków pomocowych. Skoro przychód wyniósł ok. 14 mln. zł, a wydatki Spółki ok. 16 mln. to różnica została sfinansowana ze środków własnych. Ponadto w analogicznej sytuacji (pomieszania środków na rachunku bankowym) Izba Skarbowa innej spółce odmówiła zwolnienia z podatku dochodowego. Spółka w zakresie, który odnosi się do sprawy zastosowała wykładnię dokonaną przez Ministerstwo Finansów, zamieszczoną w Biuletynie Skarbowym Nr 5/1997 r. ... nie była beneficjentem środków pomocowych; była tylko podwykonawcą kontraktu. Jeśli chodziło o wydatki na rzecz A.C. to brak umowy nie mógł przesądzić o ich charakterze. Organ nie wykazał jakoby ekspert niemiecki A.C. nie wykonał usług za które otrzymał wynagrodzenie, nie wskazał też jakich dowodów na tę okoliczność oczekuje. Doradztwo prawne, udzielanie informacji w sprawach dotyczących skarżącej były czynnościami z zakresu doradztwa bieżącego i mogły być udokumentowane wyłącznie zeznaniami świadków. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2285/02 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że jeśli chodziło o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikającej z rachunku nr ... z ... . 12. 1997 r. i wypłaty na rzecz A.C., to należało mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Związek kosztów z przychodami winien znajdować potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą Spółkę zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1924 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), w szczególności z jej art. 20, 21 i nast. Art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), obowiązujący w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, który zastąpił art. 80 kpa, stanowił, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można było przypisać Izbie Skarbowej przekroczenia granicy prawa do swobodnej oceny dowodów, zakreślonej wskazanym przepisem w sytuacji kiedy podatniczka, jako dowód poniesionych przez siebie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedkłada rachunek nr ... wystawiony przez ... i nie potrafi wskazać z jakich konkretnych zdarzeń związanych z jej działalnością gospodarczą takie zobowiązanie w 1997 r. wyniknęło. Skarżąca, na wezwanie organu odwoławczego, ograniczyła się jedynie do ogólnikowego wyjaśnienia, że na ten rachunek składały się koszty ... poniesione na podwykonawców w związku z realizacją projektu ..., nie wykazując swojego związku z tymi podwykonawcami bądź dowodów, które czyniły ją zobowiązaną do zapłaty za jakiekolwiek czynności wykonane w 1997 r. na rzecz ... . Jeśli chodziło o wypłatę na rzecz A.C. to w toku całego postępowania administracyjnego, również w skardze do NSA, Sp. ... nie pokusiła się o wykazanie, iż łączył ją z tą osobą jakikolwiek stosunek prawny i że faktycznie skorzystała z jej usług. Z wezwania Izby Skarbowej z 26-03-2002 r. skierowanego do Spółki w postępowaniu odwoławczym wynikało, że mogły to być jakiekolwiek dowody potwierdzające istnienie faktów, z których podatniczka wywodziła skutki prawnopodatkowe w postaci odliczenia od przychodów określonej kwoty jako kosztu uzyskania tych przychodów. Wprawdzie Sąd nie rozstrzyga w inny, niż wyżej wskazany, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego to uznał za stosowne stwierdzić, że nie tylko w postępowaniu administracyjnym ale w skardze skierowanej do Sądu Spółka nie dołożyła należytej staranności dla skutecznego zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe. W odniesieniu do kosztów związanych z przychodami z PHARE należało stwierdzić, że zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jak z nadesłanych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynikało, że skarżąca w 1997 r. dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych w ramach umowy: Program Współpracy Przygranicznej Polska – Niemcy, Phare 1994 r. "Zaświadczył" o tym Urząd Komitetu Integracji Europejskiej Departament Pomocy Zagranicznej Funduszy i Programów Wspólnotowych w pismach z .... 06. 1997 r. Nr ..., z kwietnia 1997 r. Nr ..., z ... . 11. 2000 r. Nr Sekr. ..., pozostających w aktach administracyjnych sprawy. Niezależnie od tego organy podatkowe ustaliły, że "środki pomocowe" były przekazywane przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w ..., ich bezpośredniego beneficjenta na wyodrębniony rachunek ... w Banku ... w W. skąd wpływały na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy skarżącej. Przychody ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy istotnie stanowił, na co wskazywała skarżąca, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty s f i n a n s o w a n e z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Równocześnie jednak z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 stanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Tak więc sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2002 r. sygn. akt FSK 660/04 uchylił wcześniej wskazany wyrok z dnia 7 listopada 2003 r. W uzasadnieniu wyroku jako przyczynę jego wzruszenia Sąd wskazał na błędne uznanie, że zawiadomienie o rozprawie zostało doręczone w trybie zastępczym i w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA. W pismach procesowych przed rozprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, któremu sprawa została przekazana na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) jak i po rozprawie strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Przede wszystkim należało przypomnieć, że w postępowaniu organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli chodzi o pierwszą kwestię sporną dotyczącą nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów kwoty w wysokości 875.329,83 wynikającej z rachunku Nr ... z dnia ... grudnia 1997 r. w punktcie wyjścia trzeba wskazać, iż w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Jako przyczynę nieuznania wymienionego wydatku organy podatkowe wymieniły brak wiarygodnych dokumentów stanowiących podstawę rozliczenia tego rachunku oraz dowodów na to, że załączone w 1996 roku dokumenty nie zostały ujęte w rozliczeniu świadczeń w 1996 roku. Co do zasady to podatnik powinien przedłożyć przekonywujące dowody, które wskazywałyby, iż poniesione wydatki w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w pełni uzasadnione. Jednakże dla potrzeb ustalenia tych faktów nie ma istotnego znaczenia okoliczność, a na co mogłaby wskazywać treść skargi, czy podatniczka nie mogła bez pomocy fachowców i środków technicznych ... wykonać określonych w kontekście prac, lecz prawidłowe udokumentowanie wydatków związanych z tymi pracami. Samo wskazanie w umowie zawartej między stronami na zapotrzebowanie pewnego rodzaju usług bez wykazania ich faktycznego wykonania w sposób przekonywujący i dokonanie zapłaty nie czyni, iż kwota wykazana na rachunku, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji i nie podzielenia w tej części stanowiska organów podatkowych trzeba zwrócić uwagę, iż odmawiając uwzględnienia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu oparły się one na braku wiarygodnych dokumentów oraz braku "dowodów na to, że załączone z 1996 r. dokumenty nie zostały ujęte w rozliczeniu świadczeń w 1996 r.". A zatem skoro podatniczka nie potwierdziła, że koszty zostały ujęte w 1996 roku a organy podatkowe zasadność swojego stanowiska oparły także na "braku dowodów", to ciężar poszukiwania takiego faktu spoczywał na organie podatkowym i stanowisko organów w tym zakresie należało uznać za zbyt arbitralne. A zatem aby można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy sporny wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów w 1997 roku należało ocenić całość dokumentów dotyczących 1996 roku, a nie tylko załączone do sprawy. Dopiero ustalenie, czy wydatki na usługi potwierdzone sporną fakturą z ... grudnia 1997 roku były także uwzględnione w kosztach uzyskania roku 1996, pozwoli jednoznacznie stwierdzić, której ze stron można w sporze przyznać rację. Oznacza powyższe, że skarga w tym zakresie jest uzasadniona, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady postępowania w sprawach podatkowych wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Natomiast zasługiwało na uwzględnienie stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej na rzecz A.C. . Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozpatrywanej sprawie Spółka powołując się na poniesione wydatki nie przedstawiła w trakcie całego postępowania jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na wynikające z tego wydatku efekty materialne. Podatniczka nie wykazała także, iż łączył ją z tą osobą jakikolwiek stosunek prawny. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe zarówno zgromadziły w tym zakresie w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji, jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania podatkowego oparte zostały na dowodach i wyjaśnieniach złożonych przez stronę. Przypomnieć należy, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Również za bezpodstawny należało uznać zarzut Spółki zawarty w skardze i podzielić stanowisko organów podatkowych, iż kwota 14.801.745,43 zł sfinansowana ze środków pomocowych PHARE, które otrzymała od ... w związku z modernizacją Autostrady ... była zwolniona z podatku dochodowego i w konsekwencji nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 16.838.794,53 zł stanowiącej koszt realizacji tego kontraktu. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową cesji wszelkich praw i obowiązków z dnia ... września 1996 r. pomiędzy ... w K. a ... z o. o. stała się ona wykonawcą modernizacji autostrady ... S. zgodnie z kontraktem. Opinia Władzy Wdrażającej Komitetu Integracji Europejskiej potwierdziła brak podstaw prawnych do cedowania uprawnień i obowiązków z w/w kontraktu. W związku z powyższym należności za wykonane prace zafakturowane przez ... – głównego wykonawcę pochodzące ze środków PHARE przekazywane były na jej wolny rachunek w B. w W. . Z tego rachunku następowały płatności na rzecz ..., która była faktycznym wykonawcą robót. ... w myśl kontraktu zapewniał przygotowanie oferty i dokumentów przetargowych, gwarancję oraz częściowo personel zarządzający oraz specjalistyczny. ... faktycznie korzystał z usług podwykonawców, a ich koszty ponosiła podatniczka. Zasady rozliczeń między ... a ... ustalono w ten sposób, że podatniczka otrzymywała ok. 60 % wartości kontraktu. W tej kwestii przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że zarówno z uzasadnienia decyzji jak i z nadesłanych akt wynikało, że skarżąca w 1997 r. dysponowała funduszami pochodzącymi ze środków pomocowych w ramach umowy Program Współpracy Przygranicznej Polska – Niemcy, Phare 1994 r. "Zaświadczył" o tym Urząd Komitetu Integracji Europejskiej Departament Pomocy Zagranicznej Funduszy i Programów Wspólnotowych w pismach z ... . 06. 1997 r. Nr ..., z kwietnia 1997 r. Nr ..., z ... . 11. 2000 r. Nr ..., pozostających w aktach administracyjnych sprawy. Niezależnie od tego organy podatkowe ustaliły, że "środki pomocowe" były przekazywane przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S., ich bezpośredniego beneficjenta na wyodrębniony rachunek ... w Banku ... w W. skąd wpływały na wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy skarżącej. W tym miejscu nie można pominąć faktu, iż skarżąca w zależności od korzystnych dla niej skutków odmiennie ocenia stan faktyczny sprawy. Uszło bowiem jej uwadze, iż inaczej niż to miało miejsce w tej sprawie, a dotyczącej podatku od towarów i usług, w skardze do NSA z dnia 17 listopada 2003 r. (str.3) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2003 r. Nr ... stwierdziła, że jest bezsporne, iż wykonanie usług opłacono ze środków pomocy zagranicznej. A więc przechodząc do meritum sprawy trzeba podnieść, że przychody ze środków pomocowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy istotnie stanowił, na co wskazywała skarżąca, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Równocześnie jednak z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 stanowił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się dochodów wolnych od podatku i kosztów uzyskania tych przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przy ustalaniu straty nie podlegały uwzględnieniu przychody i koszty, o których mowa w ust. 3. Tak więc sfinansowanie straty związanej z wykorzystywaniem środków pomocowych innymi środkami nie mogło mieć wpływu na ostateczne ustalenie podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi trzeba podnieść, że wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i urzędowa interpretacja prawa podatkowego o której mowa w art. 14 § 6 ordynacji podatkowej, a której dokonuje Minister Finansów, podlegają one publikacji w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Powołane w sprawie pismo można co najwyżej potraktować jako informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy te nie określają jednak skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, udzielonej przez właściwy organ podatkowy I instancji. Jeżeli jednak podatnik w wyniku błędnej informacji udzielonej mu przez ten organ – popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.