I SA/Sz 257/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005r. sprawy ze skargi J.L. i J.M. - byłych wspólników S.C. "D" w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług w spółce cywilnej występującej pod nazwą "D" J.L., J.M., T.R. z siedzibą w D., której podstawową działalnością w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. był połów ryb na Morzu [...] oraz ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników: J.L., J.M. i T.R. – jako osób trzecich, rozwiązanej w dniu 31.05.2001 r. Spółki, za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. zaewidencjonowała zakup 382.284 kg paliwa za kwotę [...] oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 29 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakup 228.845 kg paliwa za kwotę [...], wystawionych przez firmy handlujące paliwem, tj. "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz "S" S.A., obie z siedzibą w S., za które to faktury należność została uregulowana przez Spółkę gotówką. Ponadto, organ ten stwierdził, że w 2000 r. Spółka ujęła w ewidencji księgowej paliwo zakupione od "P" S.A., w P., "R" w G. według faktur VAT, co do których ustalono, iż: 1/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] obejmuje zakup paliwa w ilości 10.104 kg o wartości netto i brutto [...], którego rozładunku dokonano w trakcie pobytu kutra w morzu, 2/ w lipcu 2000 r. ujęto wydatki związane z zakupem paliwa w ilości i według faktur: - 12.675 kg wg faktury VAT nr [...] z [...] o wartości [...], - 20.111 kg wg faktury VAT nr [...] z [...] o wartości [...], - 5.070 kg wg faktury VAT nr [...] z [...] o wartości [...], - 11.830 kg wg faktury VAT nr [...] z [...] o wartości [...]w sytuacji, gdy paliwo ujęte w tych fakturach VAT pobrane zostało podczas postoju kutra w porcie w okresie od 30.06.2000 r. do 20.08.2000 r., a więc w czasie gdy "D" nie dokonywał połowów. Organu kontroli skarbowej stwierdził, iż – po szczegółowej analizie m.in. wyjaśnień J.L. w zakresie pracy silnika i zużycia paliwa w trakcie remontu, informacji Polskiego Rejestru Statków S.A. w G.(pismo nr [...] z dnia [...]dot. przeglądu dla potwierdzenia klasy, pisma "H" Spółka z o.o. w P. z dnia [...] nr [...], informacji uzyskanych od J.M., zeznań świadków: W.T. i S.U. – kontrolujący nie uznali faktur o nr: [...] z dnia [...] za zakup paliwa w ilości 12.675 kg o wartości [...] oraz nr [...] z dnia [...] za zakup paliwa w ilości 20.111 kg o wartości [...], ze względu na brak możliwości jego zużycia w analizowanym okresie. Uwzględniono natomiast zatankowane paliwo z faktur VAT nr [...] z [...] oraz nr [...] z [...], ogółem w ilości 16.900 kg (5.070 + 11.830), tj. przed pierwszym rejsem po postoju, 3/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] dotyczy zakupu paliwa w ilości 16.884 kg o wartości [...], którego nie przewożono na trasie [...], 4/ faktura VAT nr [...] z dnia [...] obejmuje zakup paliwa w ilości 10.978 kg o wartości netto i brutto [...], którego rozładunku dokonano w czasie, gdy kuter przebywał w morzu. Dalej z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter w okresie objętym kontrolą skarbową. W tym celu, oprócz wyjaśnień J.L., przesłuchano m.in. J.M., a także zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa, oddzielnie dla silnika głównego oraz dla agregatu przez kutry rybackie odpowiadające klasie [...]. Na podstawie tych dowodów określono średnie zużycie paliwa w ilości 75 kg/godz., tj. 1.800 kg /dobę pracy silnika oraz 20 kg/godz. pracy agregatu. Analizując zaś całkowite możliwe zużycie paliwa w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r., przyjęto czas pracy silnika głównego i agregatu kutra zadeklarowany przez J.L. w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Ze szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa w stosunku do ilości paliwa zakupionego i ujętego w ewidencji księgowej oraz zakupionego i nieujętego w tej ewidencji, a przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, wynika że w kontrolowanym okresie Spółka kupiła 611.129 kg paliwa (suma zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego paliwa), natomiast mogła zużyć 327.600 kg, z tego w poszczególnych latach: - w 2000 r. zakupiła 373.436 kg, a mogła zużyć 219.000 kg, - w 2001 r. zakupiła 237.693 kg, a mogła zużyć 108.600 kg. Organ kontroli skarbowej ponadto wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. zeznania H. G. oraz zeznania złożone w Policji przez J.L.) wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży zakupionego i niezużytego paliwa. Określając natomiast podstawę opodatkowania, organ ten wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw, przy czym – co podkreślił organ – za racjonalne i uzasadnione było przyjęcie dla potrzeb szacowania obrotu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których podatnik sprzedał niezaewidencjonowane paliwo okrętowe były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT. Odnosząc powyższe ustalenia do rozliczanego miesiąca czerwca 2000 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zakupiła i niezaewidencjonowała oraz – jak udowodniono to w postępowaniu kontrolnym – także nie zużyła paliwa do napędu silnika kutra wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] w ilości 8.550 kg za kwotę [...], wystawionej przez "B" Spółkę z o. o. w S., co uzasadnia decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników: J.L., J.M. i T.R. – jako osób trzecich, rozwiązanej w dniu 31.05. 2001 r. Spółki, za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta ciąży także na byłych wspólnikach spółki cywilnej, co z kolei wynika z przepisu art. 115 § 2 Ordynacji. Wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kończąc uzasadnienie swojej decyzji. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, J.L. złożył odwołanie z dnia 8.12.2003 r., podpisane przez niego, z adnotacją: "W imieniu spółki", do którego jednak nie załączył dowodów upoważniających go do działania w imieniu pozostałych wspólników zlikwidowanej Spółki. Odwołanie to zostało uzupełnione pismem z dnia 30.01.2004 r. przez pełnomocnika strony – doradcę podatkowego R.N., któremu pełnomocnictwa do działania w sprawie udzielili byli wspólnicy Spółki J.L. oraz J.M., a ponadto pełnomocnictwo to podpisali także synowie J.L.: M.L. oraz Z.L. W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydana została na podstawie wadliwie przeprowadzonej przez kontrolujących analizy zużycia paliwa, bowiem – ich zdaniem – szacunku zużycia paliwa może dokonać wyłącznie biegły w tej dziedzinie. Ponadto, zdaniem odwołujących się, błędne było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że paliwo zakupione i niezaewidencjonowane zostało sprzedane, gdyż ta okoliczność nie została udowodniona w toczącym się postępowaniu. W piśmie natomiast z dnia 30.01.2004 r. pełnomocnik podatników podniósł, że zakupy niezaewidencjonowane nie zostały faktycznie zakupione przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami J.L., ani pozostałych wspólników Spółki. Pełnomocnik podatników wskazał także, iż celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców oraz powołanie biegłego w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa. W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie obrotu paliwami nie opierają się – wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu – o szacunkowe zużycie paliwa lecz o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Dowodem w sprawie jest nieujawnienie przez Spółkę 29 faktur VAT dokumentujących zakup 228.845 kg paliwa za kwotę [...], stanowiącą 58,70% kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]), z tego odpowiednio w latach: - 2000 r. - [...], tj. 35,70% ([...]), - od 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. - [...], tj. 134,64% ([...]). Kwoty te stanowią 39,12% wszystkich kosztów uzyskania przychodów ujawnionych w księdze podatkowej ([...]) w skontrolowanym okresie, z tego odpowiednio w latach: - 2000 r. - 12 faktur na kwotę [...], tj. 24,60% ([...]), - od 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. - 17 faktur na kwotę [...], tj. 80,90% ([...]). Ponadto, podatnik rozliczając za poszczególne lata, tj.: - 2000 r. nie zorientowałby się, iż zamiast zadeklarowanej przez siebie straty za ten okres w wysokości [...] faktycznie uzyskał stratę w wysokości prawie dwukrotnie wyższej, tj. w kwocie [...], - od 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. nie zorientowałby się, iż zamiast deklarowanego przez siebie dochodu za ten okres w wysokości [...] faktycznie uzyskał stratę w wysokości [...], a zadeklarowanie przez podatnika za poszczególne okresy, tj. 2000 r. straty w wysokości [...]oraz za okres 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. dochodu w wysokości [...], świadczy iż nie posiadałby dodatkowych środków na zakup w/w ilości paliwa niezaewidencjonowanego w 2000 r. - 90.967 kg za [...]oraz w okresie 1.01.2001 r. do 31.05.2001 r. -137.878 kg za [...]. Ta analiza w jednoznaczny sposób udowadnia, iż pozbawione jakiejkolwiek logiki, popartej doświadczeniem życiowym, jest przyjęcie, że Spółka mogła pominąć w kosztach uzyskania przychodów aż 29 sztuk faktur na tak wysoką kwotę, tj. [...], bez wyraźnie określonego celu. Celem tym, co zostało udowodnione w toczącym się postępowaniu, była – wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy – sprzedaż paliwa. W toku prowadzonego postępowania w żadnym z dwóch przesłuchań z dnia 4.07.2003 r. i z dnia 21.07.2003 r. J.L. nie podniósł, iż paliwo w ilości 228.845 kg o wartości [...], nieujawnione w księgach podatkowych, zostało wykorzystane do napędu kutra. Dopiero w dniu 8.12.2003 r. w złożonym odwołaniu, a więc po 5 miesiącach, J.L. uznał, że korzystne byłoby gdyby całość zakupionego paliwa została zużyta przez kuter. Kolejnym, i to bezspornym dowodem, że strona zajmowała się handlem paliwami jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J.L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa dla właściciela stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu [...]. Według zeznań osób przesłuchiwanych, a uczestniczących w transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu, tj. w dniu 11 i 12.03.2003 r., w tym kierownika magazynu bazy paliw "P" S.A. w U. oraz kierowcy "O" Spółka z o.o. przewożącego paliwo, proceder ten trwał od 2000 roku z udziałem J.L. Ponadto, H. G. (kierownik magazynu) w przesłuchaniu w dniu 11.03.2003 r. stwierdziła, że cyt. "...armatorem stale współpracującym ze mną i właścicielami stacji, do których dostarczany był olej napędowy był pan J.L." i, że trwało to już około 2,3 lat. Swoje zeznania H. G. potwierdziła w dniu 12.03.2003 r., wskazując, iż od początku tego handlu paliwem czynny w nim udział brał J.L. i dotyczyło to dostaw na ogół 10.000 l oleju napędowego. Ponadto, sam J.L. przesłuchiwany w dniu 11.03.2003 r. w Policji potwierdził fikcyjny odbiór paliwa do kutrów, mówiąc iż z tego co pamięta, trwa to od około 2 lat, od czasu gdy H. G. zaproponowała mu współpracę w związku z tym, iż niewykorzystane paliwo z limitów można sprzedać i zarobić. Jak wówczas podał, "Powiedziała mi że jak nie wykorzystam limitu to ona ma nabywcę ja ich nie znałem moim zadaniem było jedynie potwierdzenie fikcyjnego odbioru paliwa do kutrów dalszą dystrybucją zajmowała się G. Z każdej takiej transakcji w zależności od ilości paliw miałem otrzymać [...]. Z tego co pamiętam było to ok. jeden raz na trzy miesiące nieraz rzadziej. Ja jedynie na wystawionych fakturach vat potwierdzałem odbiór paliwa które w rzeczywistości do mnie nie docierało za co G. w biurze mi płaciła pieniądze, jak powiedziałem odbiorców jak i osoby przewożące paliwo nie znałem.". W dniu 9.05.2003 r. J.L. odwołał swoje zeznania stwierdzając, że sytuacja z dnia 10.03.2003 r. była jednostkowym przypadkiem, jednak, jak ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej, odwołanie zeznań z dnia 11.03.2003r. przez stronę ma jedynie na celu uniknięcie odpowiedzialności za popełnione czyny. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzesłuchania przez organ kontroli skarbowej kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, organ odwoławczy stwierdził, iż logiczne jest, że żaden z kierowców, chcąc uniknąć odpowiedzialności, dobrowolnie sam nie przyzna się do nieuczciwych transakcji. A tym samym, powołanie kierowców na świadków nie wniosłoby żadnych nowych elementów w sprawie, ponieważ brak byłoby ich wiarygodności, a ponadto sam J.L. w zeznaniu z dnia 11.03.2003 r. wyjaśnił działanie całego procederu, że potwierdzał fikcyjny odbiór paliwa i nie znał odbiorców oraz osób przewożących paliwo, a zatem – także kierowcy mogli nie znać J.L. Natomiast w postępowaniu kontrolnym J.L. odmówił składania zeznań, gdyż mogłyby one narazić go na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową. Przechodząc do kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter, organ odwoławczy uznał, iż twierdzenia strony o braku możliwości porównania kutrów wymienionych w piśmie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego z dnia [...] nr [...] z kutrem są gołosłowne i nie zostały przez stronę udokumentowane, tym bardziej, że w toku postępowania pismem nr [...] z dnia [...] zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa przez kutry rybackie odpowiadające klasie [...], podając szczegółowe parametry techniczne kutra, łącznie z rodzajem i mocą silnika. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego nadesłał zestawienie zużycia paliwa przez statki rybackie klasie odpowiadającej kutrowi (typ [...]), a Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego prowadzi ewidencję statków rybackich, która zawiera m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania, co dowodzi, iż odpowiedzi udzielił organ jak najbardziej kompetentny w tym zakresie i wobec tego ma podstaw do kwestionowania wiarygodności informacji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego. Odnosząc się zaś do załączonego przez stronę do odwołania protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 29.07.1977 r., mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra jest jeszcze większe od 2.550 litrów na dobę, przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów na dobę (2.250 + 144), organ odwoławczy stwierdził, że wielkości te strona bezpodstawnie wywodzi z zużycia 167 gramów paliwa przypadających na 1 KM w ciągu godziny, co przy mocy 570 KM, wg strony, daje 95,19 kg/godzinę odpowiadające 112,25 litrom/godzinę przy gęstości paliwa 0,845 kg/litr. Zaprezentowany przez stronę sposób wyliczenia zużycia paliwa oznacza w istocie, że moc silnika kutra byłaby wykorzystywana w 100% non stop, przez całą dobę: (112,25 litra/godz. x 24 godz. = 2.694 litra), a więc także w porcie przy tankowaniu, pobieraniu wody pitnej i lodu, a także gdy stał na kotwicy na łowisku itd. Ponadto, w tym wyliczeniu, kuter musiałby pracować przy mocy 100% przez 268,5 dni w roku (723.228,39 : 2.694), tj. 6.444 godz., gdy tymczasem z "Rozliczeń paliwa", składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego przez J.L., wynika że w omawianym okresie silnik pracował 4.317 godz., a agregat zaledwie 180 godz. Istotne, według organu odwoławczego, jest także to, że J.L. w dniu 4.07.2003 r. podał, iż normę 2.550 litrów na dobę wskazał orientacyjnie, ponieważ faktyczne zużycie wynika z zaewidencjonowanego paliwa oraz "dodatkowych zakupów w okresie czwartego kwartału 2000 r. i w okresie od 27.10.2002 r. do 30.12.2002 r., których nie ujął w księdze podatkowej z uwagi na ich niezapłacenie do dnia dzisiejszego, tj. 4.07.2003 r." Jednak w postępowaniu kontrolnym udowodniono, iż wszystkie (29 szt.) niezaewidencjonowane faktury zakupu za okres od lutego 2000 r. do maja 2001 r. zostały zapłacone gotówką i w dniu 4.07.2003 r. Spółka nie posiadała zaległości w tym zakresie. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotne jest to, iż moc silnika jest wykorzystywana maksymalnie (nie średnio) do 80%, a nie jak strona przyjmuje w swoich wyliczeniach, do 100% non stop. Także dobowe zużycie paliwa, przyjęte przez kontrolujących do analizy, odpowiada dobowemu zużyciu paliwa określonemu przez J.M. – mechanika zatrudnionego na kutrze i wspólnika Spółki cywilnej eksploatującej kuter, czyli osoby najbardziej kompetentnej w zakresie określenia zużycia paliwa przez ten kuter, który stwierdził, że zużycie przez kuter paliwa na dobę wynosi około 1.800 kg. Ponadto, w dniu 10.12.2003 r. przesłuchano w charakterze strony T.R., po jego powrocie z zagranicy (nieobecny w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej), byłego wspólnika Spółki, obecnie oficera mechanika wachtowego, który stwierdził, że pełnił funkcję motorzysty na kutrze, a nie – jak strona podała w piśmie z dnia 30.01.2004 r. – młodszego rybaka, niezorientowanego w kosztach eksploatacji kutra, i że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1.600 - 1.800 litrów na dobę w trale; maksymalnie 1.800 litrów na dobę, łącznie z agregatem i, że silnik eksploatowano oszczędnie, ekonomicznie, a przy innych czynnościach zużycie było dużo niższe. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wniosek strony o powołanie biegłego jest bezzasadny, gdyż analizę zużycia paliwa przeprowadzono rzetelnie, wielkość dobowego zużycia paliwa przez kuter przyjęta do analizy została potwierdzona przez J.M. i T.R. i, poza tym, stanowi ona jeden z elementów uzasadniających decyzję, a nie jedyny dowód, jak twierdzi strona. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zużycia paliwa podczas pracy kutra w porcie oraz przy przemywaniu filtrów silnika w ilości 1.400 l oleju napędowego, gdyż analizę zużycia paliwa oparto o rzeczywistą ilość godzin pracy silnika wykazaną przez stronę w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w związku ze spełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, a więc uwzględniono również prace podnoszone przez stronę. Tym bardziej, że załączona przez stronę kserokopia kwitu odbioru wód zaolejonych dokumentuje zdanie 1.400 litrów wód zaolejonych, a nie oleju napędowego i przez inny podmiot w dniu 23.04.2002 r., to jest po zakończeniu działalności przez Spółkę (z dniem 31.05.2001 r.). Spółka nie zdawała wód zaolejonych w okresie swojej działalności. Ustosunkowując się do stwierdzenia J.L., który podał, że – bez udziału dostawców – nie istnieje techniczna możliwość sprzedaży paliwa, w którego posiadanie wszedł kupujący, gdyż nie jest możliwe wypompowanie paliwa z kutra, który wcześniej zatankowano, organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie wyrażono takiego poglądu, iż zakupione paliwo zatankowane do kutra było następnie wypompowane, wręcz przeciwnie – udowodniono, że zakupy były dokonywane w trakcie pobytu kutra w morzu, a także udowodniono przypadek zakupu paliwa, którego w ogóle nie przewożono do D., a ponadto opisano przypadek, że paliwo zakupione w ilości 10.978 kg za kwotę [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez "P" S.A., nie było tankowane do kutra. Według J.L. zostało ono przekazane na przechowanie firmie "D" J.U., jednak nie znalazło to potwierdzenia, gdyż przesłuchiwani J.U. i S.U. nie potwierdzili wykonania takiej czynności na rzecz armatorów "D". Kolejnym dowodem, iż strona mija się z prawdą jest to, że podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od 30.06.2000 r. do 20.08.2000 r., a więc w czasie gdy nie dokonywano połowów, zakupiono 49.686 kg paliwa, gdy tymczasem pojemność zbiorników określona przez samego J.L. wynosiła 36.000 kg, czyli brak było fizycznej możliwości zatankowania takiej ilości paliwa. Według organu odwoławczego, nową wersją przedstawioną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 30.01.2004 r., że paliwo w ilości 228.845 kg za kwotę [...], zakupione w okresie od 1.01.2000 r. do 31.05.2001 r. na podstawie 29 szt. niezaewidencjonowanych faktur, nie zostało nabyte przez Spółkę, pełnomocnik sam sobie zaprzecza, gdyż z jednej strony stwierdza, że podatnik nie zakupił tego paliwa, natomiast z drugiej wnioskuje o powołanie biegłego, którego ocena miałaby udowodnić, że zakupione (zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane) paliwo zostało zużyte przez kuter. Dalej, uzasadniając decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przez ponad pół roku J.L. nie wiedział, iż paliwo w tak dużej ilości nie zostało zakupione przez Spółkę, w której imieniu działał przy jego nabyciu, a podpisy złożone na kwitach bunkrowych są fałszywe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony nawet nie uprawdopodobnił wersji, że odbiór paliwa na podstawie faktur wystawionych na Spółkę potwierdziły fikcyjne osoby, które podpisywały się za J.L. i przystawiały pieczęć o treści: "D" J.L., J.M., T.R. [...]. Tą fikcją, pozbawioną jakiegokolwiek faktycznego uzasadnienia, pełnomocnik stara się wytłumaczyć, co stało się z nieujawnionym w ewidencji księgowej i niezużytym przez kuter paliwem. Stanowisku takiemu zaprzecza jednak materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym, bowiem dniu 21.07.2003 r. własnym podpisem J.L. potwierdził, że nabył paliwo na podstawie 29 sztuk niezaewidencjonowanych faktur, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały stronie przedłożone. W tej sytuacji brak jest uzasadnienia do powołania biegłego grafologa, skoro z dokumentów zebranych w toku postępowania, potwierdzonych przez stronę, jednoznacznie wynika, że osobą odbierającą paliwo z niezaewidencjonowanych faktur był J.L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja z dnia [...] została wydana z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pomimo wielokrotnego odmawiania udzielenia odpowiedzi i zeznań przez J.L., a także podawania okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Trudno dopatrzyć się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skoro strona prawidłowo zawiadamiana o przysługujących jej prawach nie korzystała z nich, a zdecydowała się dopiero na odwołanie od decyzji w podatku VAT (i podatku akcyzowym). Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.L. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 18.03.2004 r., podpisaną "W imieniu Spółki", którą następnie, na wezwanie Sądu, podpisali indywidualnie J.L. oraz J.M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jako uczestnika postępowania, wezwał do udziału w sprawie także byłego wspólnika Spółki T.R. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej, podatnicy zarzucili jej: 1/ rażące naruszenie przepisów art. art. 2 ust. 1-3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), 2/ rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): - art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak ich oceny wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, - art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, świadczących o wielkości zużycia paliwa (protokół sporządzony przez budowniczego kutra), niedopuszczeniu dowodu - postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] nr [...], - art. 187 przez zaniechanie czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, tj. zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie dla sprawy faktów, - art. 188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania dokumentów, - art. 190 przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uniemożliwienie zadawania im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy głównie świadków J. i S. U. i A.K., - art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących, odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, nadawanie niektórym dowodom (np. zeznaniom H. G., J. U., A. K.) decydującego znaczenia w sprawie, podczas gdy dowody te przeprowadzane bez czynnego udziału strony nie powinny być brane w ogóle pod uwagę. Zdaniem skarżących, organy podatkowe nie udowodniły, że paliwo zakupione na podstawie 29 faktur, których Spółka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych zostało faktycznie przez nią nabyte, gdyż większość podpisów na dowodach zakupu jest sfałszowana. Skarżący nie kwestionują autentyczności podpisów na dowodach bunkrowych wystawionych jedynie: - do faktury [...] z dnia [...], - do faktury [...] z dnia [...], - do faktury [...] z dnia [...], - do faktury [...] z dnia [...], z "B’ Sp. z o.o. w S. oraz - do faktury [...] z dnia [...] z "S" S.A. w S. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i dodatkowo stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego J.L. nie podnosił, iż paliwo w ilości 228.845.kg o wartości [...], nieujawnione w księgach podatkowych, zostało wykorzystane do napędu kutra. Dopiero w dniu 8.12.2003 r., w złożonym odwołaniu, a więc po prawie 5 miesiącach, skarżący J.L. uznał, że korzystniej byłoby, gdyby całość zakupionego paliwa została zużyta przez kuter. Natomiast w piśmie z dnia 30.01.2004 r., będącym uzupełnieniem odwołania od decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony wprowadził nową wersję, zgodnie z którą paliwo niezaewidencjonowane nie zostało faktycznie zakupione przez Spółkę, a podpisy na kwitach bunkrowych, dołączonych do niezaewidencjonowanych faktur, nie są podpisami J.L., ani pozostałych byłych wspólników Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie skarżącego J.L., że odbiór paliwa na podstawie faktur wystawionych Spółce potwierdziły fikcyjne osoby, które podpisywały się za niego i przystawiały pieczęć o treści: "P" J. L., J. M., T. R. w D. jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem przeczy temu materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym. Stwierdzenie strony, że dopiero po zakończeniu tego postępowania dokonała analizy kserokopii faktur VAT, kwitów bunkrowych oraz dowodów zapłaty nadesłanych przez dostawców, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego postępowania do protokołu kontroli z dnia 10.09.2003 r. załączono komplet materiałów uzyskanych od dostawców paliw, w tym kwitów bunkrowych. Także w trakcie prowadzonego postępowania w dniu 21.07.2003 r. przedłożono J.L. dowody nadesłane przez kontrahentów, które dokumentują zakupy paliwa niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych. W każdej z tych sytuacji J.L. potwierdził własnoręcznym podpisem, że dokonano zakupu paliwa, które to transakcje udokumentowano przedłożonymi mu dowodami zakupu. W takiej sytuacji brak było podstaw do powołania biegłego grafologa, skoro z dokumentów zebranych w toku postępowania, potwierdzonych przez stronę, jednoznacznie wynika, że osobą odbierającą paliwo z niezaewidencjonowanych faktur był J.L. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w analogicznym postępowaniu podatkowym dotyczącym tego samego podmiotu, lecz w zakresie podatku dochodowego zwrócono się pismami z dnia [...] nr [...] do "S" oraz "B" o udzielenie informacji, czy w związku ze sprzedawanym paliwem w okresie od 1.01.2000 r. do 31.03.2003 r. wystąpiły przypadki kwestionowania faktur (wyszczególnionych w wykazach, w tym dotyczących niniejszej sprawy) i kwitów bunkrowych dokumentujących dostawy paliwa. W odpowiedzi, kontrahenci stwierdzili, iż spółka cywilna "D" nie kwestionowała transakcji gospodarczych na podstawie tych dokumentów, które były przesyłane listami poleconymi do tej firmy. Także jest brak racjonalnego uzasadnienia zarzutu strony, odnośnie zapłaty gotówką za przedmiotowe faktury. Taką formę zapłaty potwierdziła nie tylko J.U, właścicielka firmy "D", pośredniczącej w dostawach paliwa, składając zeznania w dniu 15.07.2003 r. Analogiczne zeznania w dniu 2.07.2003 r. złożył także A.K. wspólnik spółki cywilnej "K" pośredniczącej w dostawach paliwa Spółce, stwierdzając, że dowody KP wystawiano tylko na wyraźne żądanie armatora, gdyż nie obligowały do tego postanowienia umów zawartych z dostawcami paliw, a za paliwo armator kutra płacił gotówką. Zarówno J.L., jak i J.M. w dniu 4.07.2003 r. zeznali, iż płatności za paliwo dokonywano w formie gotówkowej . Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jako dowodu protokołu sporządzonego przez budowniczego kutra oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut jest nieuzasadniony, bowiem protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] został przyjęty jako dowód w sprawie i organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do tego dowodu rozpatrując kwestię ilości zużywanego paliwa przez kuter, natomiast w przedmiocie wskazanego postanowienia Prokuratury, organ ten stwierdził, iż umorzenie prokuratorskiego postępowania w sprawie poświadczeń nieprawdy na fakturach nastąpiło ze względu "na brak danych", a nie ze względu na stwierdzenie, że czynności te nie zaistniały. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nieprawdziwy jest także zarzut strony o naruszeniu przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez "niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i uniemożliwienie zadawania im pytań, ustosunkowania się do ich zeznań - dotyczy to głównie świadków J. i S. U., A. K.", bowiem – na podstawie przepisu art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej – strona każdorazowo była powiadamiana na piśmie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, w tym ze świadków J. i S. U. (pismo z dnia 9.07.2003 r. otrzymane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez J.L. w dniu 11.07.2003 r.) oraz A.K. (pismo z dnia 25.06.2003 r. otrzymane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru podpisanym przez J.L. w dniu 27.06.2003 r.). Jednakże skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa uczestniczeniu w przesłuchaniu świadków. Ze wskazanych względów, stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, nie można dopatrzyć się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i po dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, pomimo, iż w czasie przeprowadzanego postępowania kontrolnego strona wielokrotnie odmawiała udzielenia odpowiedzi, a także przedstawia fakty, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organy prowadzące postępowanie muszą dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Przechodząc na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, a dotyczącej rozliczenia Spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "D" J.L., J.M., T.R. z siedzibą w D., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników: J.L., J.M. i T.R., rozwiązanej w dniu 31.05.2001 r. Spółki, jako osób trzecich, za zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, skład orzekający w sprawie uznaje, iż w odniesieniu do rozliczanego miesiąca czerwca 2000 r. organy podatkowe nie wyjaśniły najistotniejszej w sprawie kwestii, a mianowicie, czy pomiędzy J.L. reprezentującym Spółkę, a "B" Spółką z o. o. w S. doszło do zawarcia umowy sprzedaży wynikającej z niezaewidencjonowanej w Spółce faktury VAT nr [...] z dnia [...], obejmującej paliwo w ilości 8.550 kg za kwotę [...], wystawionej przez spółkę "B". Wbrew bowiem ustaleniom organów podatkowych na wskazanej fakturze, której kopia duplikatu znajduje się w aktach postępowania, wydrukowana z systemu magazynowego SOMBIS spółki "B" (T.II, k-468, k-477) nie widnieje podpis J.L., brak jest na niej również adnotacji o jakimkolwiek podpisie osoby upoważnionej do odbioru faktury (kupującej paliwo). Znajduje się na niej jedynie imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu – B.S. Natomiast wśród kserokopii oryginałów faktur dokumentujących kupno paliwa przez Spółkę od firmy "B" w 2000 r. oraz dowodów wpłaty "KP" wystawionych na Spółkę, jako wpłacającego, przez pośrednika – agenta A.K., także za 2000 r. (T.II, k-734-752), brak jest w ogóle faktury VAT nr [...] z dnia [...], jak też dowodu wpłaty "KP", mimo iż za inne miesiące tego roku znajdują się zarówno kserokopie oryginałów faktur, jak też odpowiadające im kwotowo dowody wpłat "KP", wystawione na Spółkę. Szczególnego podkreślenia wymaga przede wszystkim zaś to, że inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy przeprowadzili w dniu 2.07.2003 r. czynności sprawdzające w firmie pośredniczącej w sprzedaży paliwem pomiędzy "B" Spółką z o. o. w S., a "D" J.L., J.M., T.R. z siedzibą w D., tj. w spółce cywilnej działającej pod nazwą "K" s.c. A.K., M.W. z siedzibą w D., w sporządzonym załączniku nr 1 do protokołu (T.II, k-606), obejmującym zestawienie przedstawionych inspektorom przez pośrednika faktur sprzedaży paliwa przez "B" za 2000 r., brak jest faktury VAT nr [...] z dnia [...], natomiast w sporządzonym przez pośrednika A.K. wykazie oznaczonym jako "Pobieranie paliwa przez "D", będącym załącznikiem nr 5 do protokołu, pośrednik wykazał, jako sprzedane Spółce, paliwo w dniu 21 czerwca 2000 r. w ilości 10.000 l, tj. 8.550 kg za kwotę [...], a więc odpowiadające ilości i cenie z faktury VAT nr [...] z dnia [...], której nie przedstawił jednak inspektorom prowadzącym czynności sprawdzające, aczkolwiek przedstawił im 21 sztuk kwitów bunkrowych za okres od lutego 2000 r. do maja 2001 r., a wśród nich kwit bunkrowy z dnia [...], obejmujący dostawę 10.000 l / 8.550 kg autocysterną o nr rej. [...] paliwa na rzecz Spółki "D", podpisany na odwrocie przez nabywcę nazwiskiem L. (T.II, k-615). Mimo przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej z przesłuchania w charakterze świadka pośrednika w handlu paliwem przeznaczonym dla armatorów rybołówstwa morskiego – A.K. w dniu 2.07.2003 r. (T.II, k-771-775), organ ten nie podjął nawet próby wyjaśnienia przyczyn istnienia rozbieżności w dokumentacji przedstawionej przez niego w ramach czynności sprawdzających, jak też wyjaśnienia braku dowodu zapłaty za nabyte paliwo przez J.L., działającego w imieniu i na rzecz Spółki "D", według faktury z dnia [...]. Powyższe okoliczności wskazują, że kwestia sprzedaży paliwa ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], niezaewidencjonowanej przez Spółkę "D", nie została należycie wyjaśniona, tj. w sposób dający możliwość stwierdzenia, że to właśnie ta Spółka nabyła, jako kupujący, po preferencyjnych cenach, gdyż nieobłożonych podatkiem VAT i akcyzą, a następnie sprzedała to paliwo, zamiast przeznaczyć je do napędu silnika okrętowego. Nie można bowiem wykluczyć założenia, że – wobec braku wymaganej i pełnej dokumentacji obrotu tym paliwem u pośrednika, mimo iż za inne miesiące 2000 r. taką dokumentację posiada – to na tym etapie obrotu paliwem nastąpiło jego wprowadzenie do obrotu, tj. sprzedaż, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tej sytuacji zachodzi, według składu orzekającego w sprawie, konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do kontrolowanego miesiąca czerwca 2000 r. A zatem, w toku dalszego postępowania podatkowego organy podatkowe podejmą próbę wyjaśnienia wskazanych wyżej rozbieżności istniejących w dokumentacji spółki cywilnej działającej pod nazwą "K" s.c. A.K., M.W. z siedzibą w D., jak też rozważą możliwość przesłuchania w charakterze świadka kierowcę samochodu o nr rej. [...] transportującego paliwo w dniu 21.06.2000 r. z firmy "B" Spółki z o. o. w S., w celu ustalenia finalnego odbiorcy paliwa i miejsca jego dostarczenia. Ponadto, wobec podważania przez J.L. autentyczności jego podpisów na fakturach i kwitach bunkrowych, zdaniem Sądu, uzasadnione byłoby – w zależności od ustaleń poczynionych w zakresie zawarcia umowy sprzedaży – także przesłuchanie w charakterze świadków pośredników dostarczających paliwo do Spółki "D" na okoliczność składania podpisów na dokumentach wystawianych Spółce przez synów J.L.: Z.L. i M.L., bowiem z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że synowie także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca (protokół przesłuchania świadka S.U., T.II, k-805-810) oraz przez jego małżonkę – M.L., co potwierdziła przesłuchiwana w charakterze podejrzanej H. G. (T.II, k-826-836), a czemu zaprzeczył J.L. (T.II, k-855-856). W tej sytuacji, wobec uznania, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wyjaśniły podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. czy nastąpiła sprzedaż paliwa żeglugowego przez J.L. w imieniu i na rzecz Spółki "D", czy też sprzedaż ta miała miejsce na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, skład orzekający w sprawie, nie znajduje uzasadnienia dla konieczności rozważenia zasadności pozostałych zarzutów skargi, gdyż pozostają one bez znaczenia dla dalszego toku postępowania podatkowego, które toczyć się będzie dalej przed tymi organami. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.