I SA/Gd 1040/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.63.2022/10/04 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku w następstwie: • kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Malborku na podstawie upoważnienia nr 2214-SKP.500.21.19 doręczonego w 20 maja 2019 roku, którą zakończono doręczeniem protokołu kontroli w dniu 24 lipca 2020 roku, • postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r., wszczętego z urzędu postanowieniem nr 2214-SPO.4103.26.2020 doręczonym 7 września 2020 roku, wydał na rzecz R. C. w dniu 29 grudnia 2021 roku decyzję nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, w której rozliczył podatek od towarów i usług za następujące miesiące: listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem systemu ePUAP 13 stycznia 2022 r.. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za sporne okresy - poprzez uwzględnienie podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano min. P. sp. z o.o., PHU M., D. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku powyższe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a przyjmując ww. faktury do rozliczenia skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za wskazane w decyzji okresy - co stanowiło podstawę do zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami). Dodatkowo działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług na skarżącemu określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P. sp.z.o.o. oraz PHU P1 w miesiącu grudniu 2015 r., styczniu i lutym 2016 r. Pismem z 7 marca 2022 roku (data nadania w UP: 7 marca 2022 roku) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku o nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122, Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika co miało wpływ na wynik postępowania; 2. art. 187 § 1, 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego: odmowne postanowienia co wszystkich świadków powoływanych przez podatnika, które miały na celu udowodnić rzetelność transakcji, brak przesłuchania B. C., która miała największą wiedzę odnośnie przeprowadzanych transakcji, współpracowała z R. C., z jej inicjatywy i pomysłu R. C. rozpoczął działalność; 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłowe przyjęcie, że transakcje pomiędzy odwołującym a jego kontrahentami miały fikcyjny charakter podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przebieg każdej z transakcji był wyjaśniony przez świadka K. K.; 4. art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe firmy podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu sprawie; 5. art. 194 § 1 O.p., w zakresie w jakim organ pierwszej instancji powołuje dokumenty urzędowe (protokoły, decyzje, akty oskarżenia etc.) sporządzane przez inne organy w innych postępowania zamiast odnieść do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach. Organ pierwszej instancji posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów. Co więcej podatnik nie miał możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które zostały zgromadzone w aktach sprawy, podatnik nie miał możliwości wglądu w całość akt postępowania; 6. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. A oraz art. 167a , art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłowe przyjęcie, że transakcje pomiędzy odwołującym a jego kontrahentami miały fikcyjny charakter podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto skarżący wniósł o: • uznanie, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 28 lutego 2022 roku, a odwołanie zostało wniesione w terminie; • ewentualnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uwagi na brak zawinienia po stronie skarżącego w niedoręczeniu decyzji; • przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Starogardzie Gdańskim J. B., sygn. akt [...] , biorąc pod uwagę, że podatnik ostatnio powziął wiedzę, iż w aktach tych znajduje się dokumentacja placu przeładunkowego przy ul. C. w Starogardzie Gdańskim wykonana w czasie, kiedy podatnik dokonywał transakcji; • zasądzenie na rzecz odwołującego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odwołania skarżący: • wnosząc o uznanie, że powyższa decyzja została mu doręczona 28 lutego 2022 roku, kiedy miał możliwość się z nią zapoznać, wskazał, że niedoręczenie decyzji wynikało z nieprawidłowego działania systemu ePUAP, podkreślił przy tym, że decyzja do dnia złożenia odwołania nie była widoczna w systemie; • odnosząc się do treści decyzji skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję powielił tylko ustalenia protokołu kontroli, nie wziął pod uwagę żadnego z dowodów wskazywanych przez niego dowodów; • pominął wszelkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika, w tym fakt dokonywania weryfikacji kontrahentów, • opierał się na ustaleniach dokonywanych przez inne organy podatkowe nie dokonując przy tym ustaleń własnych. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 25 lipca 2022 roku wydał: • postanowienie nr 2201-IOV-2.4103.64-67.2022/10/04, stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.; • postanowienie nr 2201-IOV-2.4103.63.2022/10/04 o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że pierwszy dokument UPD został wygenerowany już 29 grudnia 2021 r., następnie 6 stycznia 2022 r., w związku z nieodebraniem przesyłki przez stronę utworzony został powtórny UPD, a ostatecznie 13 stycznia 2022 roku przesyłka została uznana przez system za doręczoną. Przedmiotowa korespondencja, pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 29 grudnia 2022 r. i 6 stycznia 2022 r.- nie została odebrana przez stronę w wyznaczonym terminie. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku prawidłowo stwierdził, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nastąpiło w dniu 13 stycznia 2022 r., w trybie art. 144 § 2d Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do twierdzeń strony wskazano, że w dniu 25 lutego 2022 r. pełnomocnik strony – B. C. złożyła w urzędzie wniosek o powtórne wydanie kopii decyzji wydanej 29 grudnia 201 r.. Powyższe oznacza, że strona co najmniej od 25 lutego 2022 r. powzięła wiadomość o wydaniu decyzji i od tego dnia powinien być liczony termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W takim wypadku u zakreślony przepisem 162 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 7 - dniowy termin do wniesienia wniosku rozpoczął swój bieg od dnia rozpoczął swój bieg 26 lutego 2022 r. i upłynął z dniem 4 marca 2022 roku. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 r. nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26. 2020.BA przez pełnomocnika strony 7 marca 2022 r., a zatem z jego uchybieniem. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony stwierdzono, że nawet po wykonaniu fotokopii akt miała ona możliwość dochowania terminu - zważywszy, że fotokopie zostały wykonane przez pełnomocnik r.pr. K. T. H. już w dniu 28 lutego 2022 r., w trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku - czyli przed dniem 4 marca 2022 r.. Ponadto na wniosku z 25 lutego 2022 r. B. C. potwierdziła, że w dniu 3 marca 2022 r. odebrała kopię decyzji oraz UPD. Przywołując powyższe uznano, że wobec złożenia wniosku o przywrócenie terminu z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego złożenia - nie ma podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku. Niezależnie od powyższej kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że nie został uprawdopodobniony braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, iż pełnomocnik strony - r.pr. K. T.-H. - we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w celu uwiarygodnienia braku winy w uchybieniu ww. terminowi powołuje się na niewiedzę o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 r. nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA. Wskazała przy tym na problemy z działaniem systemu ePUAP za pośrednictwem, które miała zostać dostarczona decyzja. Pełnomocnik wskazuje przy tym, że już wcześniej miała wskazywać w przesyłanych do organu pierwszej instancji pismach, że ma problemy z systemem ePUAP, zmieniała adres korespondencyjny, jak również zaczęła dokonywać doręczeń za pomocą poczty polskiej. Organ stwierdził, że jeśli pełnomocnik miała świadomość, że "są problemy z dostarczaniem poczty" już powinna wcześniej podjąć działania zmierzające do wyeliminowania takiego działania. Niepodejmowanie działań, zdaniem organu oznacza akceptację takiego stanu i niemożność kwestionowania skuteczności dokonanych doręczeń. Biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w sprawie stwierdzono, że pełnomocnik strony powinna już wcześniej zauważyć, że nie otrzymała wszystkich pism wysyłanych do niej w toku postępowania. Wskazano, że B. C., będąca drugim pełnomocnikiem ustanowionym w toku postępowania dwukrotnie w dniach 5 maja 2021 r. i 17 sierpnia 2021 r. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w Malborku w celu zapoznania z aktami. W trakcie zapoznania wykonywała ona fotokopie dokumentów z akt sprawy w tym i metryczek elektronicznych, które przesyłała do drugiego pełnomocnika strony. Już z samych tylko metryczek wynikało, że spośród 16 pism wysłanych do pełnomocnik do 17 sierpnia 2021 r. (data ostatniego zapoznania aktami) odebrała ona tylko 3 pisma. Powyższa okoliczność powinna być dla pełnomocnik strony czynnikiem wskazującym na konieczność podjęcia działań aby rozwiązać powyższy problem. Tymczasem wskazano, że z informacji przesłanej 27 czerwca 2022 r. przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów, Wydział Nadzoru nad Systemami wynika, że pełnomocnik strony - r.pr. K. T.-H.- ani razu nie zgłosiła do centrum pomocy ePUAP problemów z funkcjonowaniem systemu. W toku postępowania nie wniosła ona również o zmianę sposobu doręczania jej pism. Pełnomocnik strony - pomimo iż wskazywała, że nie ma problemy techniczne z systemem ePUAP - miała jednak możliwość zapoznania się z przesłanymi dokumentami. Świadczy o tym w szczególności treść pisma z dnia 21 grudnia 2021 r., będącego wypowiedzeniem się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazano, że zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało przesłane pełnomocnikowi strony 30 listopada 2021 r. i nie zostało odebrane. Tymczasem we wskazanym piśmie 21 grudnia 2021 r. pełnomocnik strony powołała się na nie wskazując, że jest ono przesłane w związku z pismem z dnia 30 listopada 2021 r., doręczonego dnia 14 grudnia 2021 r., wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sprawie. Powyższe świadczy, że pełnomocnik strony, pomimo twierdzeń o problemach z właściwym działaniem systemu ePUAP była w stanie odczytywać przesyłane do niej wiadomości. Wskazano również, że z akt sprawy wynika, iż w toku samego postępowanie była w stanie odebrać trzy pisma wysłane do niej przez organ - co potwierdzają Urzędowe Poświadczenia Doręczenia. Jako niewiarygodne oceniono również zawarte w wniosku twierdzenia strona, że cyt. "przesłana decyzja do dnia dzisiejszego nie jest widoczna w systemie". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z informacjami przesłanymi przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów, Wydział Nadzoru nad Systemami wynika, że powyższa decyzja została przez nią odczytana w dniu 7 marca 2022 roku, czyli wtedy kiedy miał być sporządzony wniosek. Dyrektor Izby zauważył, że pełnomocnik strony nie "uprawdopodobniła" żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby 'stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Podkreślono, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających problemy z funkcjonowaniem systemu ePUAP, choćby w postaci złożonych zgłoszeń do centrum pomocy ePUAP reklamacji, czy np. zeznań informatyków bądź serwisantów zajmujących się naprawą problemu. Jako całkowicie niezasadne przy tym uznano również twierdzenia pełnomocnik strony, w których sugeruje, iż organ pierwszej instancji miałby celowo dążyć do doręczenia decyzji, w taki sposób aby nie mogła ona się z nią zapoznać. Powyższe miałaby uzasadniać okoliczność, że decyzja została wydana na dwa dni przed końcem roku. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazano, że data 17 stycznia 2022 roku wskazana w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2021 r., stanowi tylko maksymalny termin do rozpatrzenia sprawy. Organ miał pełne więc prawo wydać decyzję w wcześniej, w tym przed końcem 2021 r.. Dodatkowo zaakcentowano, że w piśmie z 21 grudnia 2021 r. pełnomocnik strony ani nie wniosła o zmianę sposobu doręczania jej pism, ani nie podała innego adresu, na który miałyby być one przesyłane. Niezrozumiałe jest więc, w jaki sposób przesłanie decyzji na adres elektroniczny, który został podany w toku postępowania miałoby uniemożliwić pełnomocnikowi strony zapoznanie się z decyzją. Podkreślono, że K. T.-H., jako profesjonalna pełnomocnik powinna w taki sposób zorganizować swój czas, aby w należyty sposób reprezentować swoich klientów. Wbrew twierdzeniom strony nie może mieć dla rozstrzygnięcia sprawy jakiegokolwiek znaczenia fakt, że podatnik czekał, aż zostanie mu umożliwione zapoznanie z aktami, jak również aż organ prowadzący postępowanie przesłucha B. C. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazano, że organ pierwszej instancji już 9 grudnia 2020 r. postanowieniem o nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu - czego miała ona świadomość, ponieważ powyższe postanowienie została odebrane przez pełnomocnika strony 23 grudnia 2020 roku. Jako całkowicie niezasadne również uznano argumenty, w których strona wskazuje, że nie mogła zapoznać się z aktami ze względu wypadek przy pracy B. C.Ustosunkowując się do niniejszej kwestii, wskazano, że nic nie stało na przeszkodzie aby ona sama jako pełnomocnik zgłosiła się do Urzędu, w celu zapoznania z zgromadzonym materiałem dowodowym, bądź udzieliła substytucji innemu pełnomocnikowi, na co pozwalało udzielone jej pełnomocnictwo. Reasumując organ uznał, że w świetle zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając w oparciu o umocowanie ustawowe wynikające z art. 163 § 1-2 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 r. nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek w ww. zakresie złożony został z uchybieniem terminu wynikającego z art. 162 § 2 ordynacji podatkowej. Z przesłanego przez pełnomocnika strony – B. C. pisma o wydanie kserokopii decyzji wynika bowiem, że strona co najmniej od 25 lutego 2022 r. miała wiedzę o wydaniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku to od tego dnia, a nie od 28 lutego 2022 r. dnia powinien być liczony 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który upływał z dniem 4 marca 2022 r.. Niemniej pełnomocnik także po zapoznaniu się z treścią decyzji - co miało miejsce 28 lutego 2022 r. - mogła jeszcze do 4 marca 2022 r. złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem pełnomocnik strony powyższy wniosek złożyła dnia 7 marca 2022 r., więc z uchybieniem 7-dniowego terminu wynikającego z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano, że pełnomocnik strony w wniosku nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło nie z winy strony. Pismem z 25 sierpnia 2022 roku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego K. T., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 lipca 2022 roku nr 2201-IOV-2.4103.63.2022/10/04 o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz luty 2016 r. zostało wniesione w terminie, i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że decyzja US w Malborku została prawidłowo doręczona, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja US w Malborku została prawidłowo doręczona, a pełnomocnik nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania; 3. art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 162 § 1 op. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i pomimio wskazań dotyczących problemów z portalem epuap i przekazywania ze strony pełnomocnika, że doręcza pisma Poczta Polską, a protokół pokontrolny został wydany w siedzibie Urzędu w konsekwencji błędne ustalenie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał organom podatkowym na uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 162 O.p. Ordynacji podatkowej, i że podatnik uprawdopodobnił, że nie uchybił terminowi do złożenia odwołania bez swej winy, 4. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie ich w sprawie i brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi B. C., pomimo braku stosownego pełnomocnictwa do doręczeń w postępowaniu podatkowym dla r.pr. K. T.-H., 5. art. 144a § 2, § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe, wybiórcze zastosowanie ich w sprawie i w konsekwencji błędne ustalenie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał organom podatkowym na uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki uznania, że nie było prawidłowego doręczenia decyzji; 6. art. 162 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe nie mogły w przedstawionym stanie faktycznym wydać postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania mimo istnienia pozytywnych przesłanek z art. 162 § 1 i 2 O.p., 7. naruszenie: art. 121 § 1, poprzez naruszenie zasady udzielenia informacji o toczącym się postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organu podatkowego, 8. art. 123 § 1, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z materiałami dowodowymi w sprawie art. 127 O.p. poprzez wyłączenie możliwości dwuinstancyjności postępowania art. 146 § 2, 9. art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 10. art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.), 11. art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C2007.303.1). Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisami prawa, w razie uchybienia terminu podlega on przywróceniu na wniosek zainteresowanej osoby, jeżeli uprawdopodobni ona, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a wniosek o przywrócenie terminu złoży w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu i wraz ze złożeniem wniosku dopełni czynności, dla której określony był termin. Z treści powołanych przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wskazanych w nich przesłanek. Niespełnienie którejkolwiek z nich - nawet przy zaistnieniu pozostałych - czyni przywrócenie terminu niedopuszczalnym. Jak przyjmuje się w orzecznictwie instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i jej zastosowanie nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, rozumianej obiektywnie, to jest takiej, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe oznacza, że tylko stwierdzenie, iż strona danej przeszkody nie była w stanie przewidzieć, uzasadnia uwzględnienie wniosku. Chodzi więc o okoliczności od strony całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. W przypadku zaś, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to brak jego winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności. Jednocześnie w takim przypadku kryterium staranności jest podwyższone, ponieważ adwokat czy radca prawny posiadają stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy (por. np. postanowienie z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I OZ 476/17). Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Pełnomocnik profesjonalny, jakim jest adwokat lub radca prawny, podlega większym wymaganiom w związku z posiadaną przez siebie wiedzą z zakresu prawa oraz znajomością procedury sądowej. Osoby, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, zobowiązane są do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Istotą pracy profesjonalnego pełnomocnika jest bowiem rzetelne dbanie o interesy mocodawcy, między innymi poprzez wypełnianie w terminie wszystkich wymogów proceduralnych umożliwiających stronie pełny udział w postępowaniu. Pełnomocnik reprezentujący stronę ma obowiązek działania w imieniu i na jej rzecz z równą starannością, tak jakby działał na własną rzecz. Od fachowego pełnomocnika wymagać można prawidłowego zorganizowania pracy. Wiąże się to z odpowiedzialnością za prowadzenie sprawy strony oraz odpowiedzialnością za prawidłowy przebieg całego postępowania sądowego. Co więcej od profesjonalnego pełnomocnika zobowiązanego do szczególnej staranności w podejmowaniu czynności procesowych w imieniu swojego mandanta można wymagać, aby zabezpieczył interesy swoich klientów również na wypadek swojej choroby, urlopu czy innej okoliczności powodującej nieobecność w siedzibie firmy lub innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie jego interesów (postanowienie NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I GZ 20/13). Należy też wyjaśnić, że do niezawinionych przyczyn uchybienia terminu zalicza się między innymi stany nadzwyczajne, takie jak problemy komunikacyjne, klęski żywiołowe, czy nagłą chorobę strony lub jej pełnomocnika, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Chodzi zatem o okoliczności całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. Ponadto przy ocenie winy lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę (jej pełnomocnika) działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie mogą znaleźć akceptacji wywody strony skarżącej, w których usiłuje dowieść, że wskazana decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 28 lutego 2022 roku podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku, a samo odwołanie od niniejszej decyzji zostało złożone w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku została doręczona prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami za pośrednictwem portalu ePUAP. Z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że pierwszy dokument UPD został wygenerowany przez system już 29 grudnia 2021 r., a następnie 6 stycznia 2022 r., w związku z nieodebraniem przesyłki przez skarżącego utworzony został powtórny UPD. Ostatecznie przesyłka została przez system uznana za doręczoną 13 stycznia 2022 roku po upływie 14 dni od dnia umieszczenia pisma na portalu ePUAP. Zważywszy na powyższą okoliczność należy stwierdzić, że tym samym termin na złożenie odwołania upłynął 27 stycznia 2022 r.. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku, złożone 7 marca 2021 roku, a więc z uchybieniem terminu. Sąd podziela pogląd, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja miała być doręczona w trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku 28 lutego 2022 roku. W tym wypadku można mówić co najwyżej o wydaniu kserokopii decyzji. W tym aspekcie odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji jako całkowicie niezasadne, zdaniem Sądu należy również uznać twierdzenia dotyczące naruszenia art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji r.pr. K. T.-H., pomimo rzekomego braku stosownego pełnomocnictwa do doręczeń w postępowaniu podatkowym. Wskazywała przy tym, że była ona umocowana jako pełnomocnik do doręczeń wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej, a nie obejmowało ono postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Sąd podziela pogląd, że z akt sprawy wynika, iż 14 września 2020 roku, czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w Malborku złożono pełnomocnictwa szczególne zarówno dla r.pr. K. T.-H. jak i dla B. C. do reprezentowania R. C. w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ich treścią tylko r.pr. K. T.-H. została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń. Powyższe pełnomocnictwo nie zawierało żadnych ograniczeń, jak również mocodawca w żaden sposób nie zawęził jego zakresu, dlatego też jako całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenia skarżącego odnośnie nieprawidłowego doręczenia decyzji z pominięciem B. C. Jak trafnie także zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu w dniu 25 lutego 2022 r. drugi jego pełnomocnik B. C. złożyła w urzędzie wniosek o powtórne wydanie kopii decyzji wydanej 29 grudnia 2021 r.. Powyższe oznacza, że skarżący co najmniej od 25 lutego 2022 r. powziął wiadomość o wydaniu decyzji i co najmniej od tego dnia powinien być liczony termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W takim wypadku zakreślony przepisem 162 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 7 dniowy termin do jego wniesienia wniosku upłynął z dniem 4 marca 2022 roku, tymczasem został on złożony wraz z odwołaniem 7 marca 2022 r.. W takiej sytuacji oznacza to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku. Sąd podziela pogląd, że ze z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik skarżącego nie dochował należytej staranności i nie podjął żadnych działań mających na celu rozwiązanie problemów z doręczeniem za pośrednictwem system ePUAP, pomimo że miał pełną świadomość, że takie występują. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że jak wskazują akta sprawy B. C., będąca drugim pełnomocnikiem ustanowionym w toku postępowania dwukrotnie w dniach 5 maja 2021 r. i 17 sierpnia 2021 r. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w Malborku w celu zapoznania z aktami. W trakcie zapoznania wykonywała ona fotokopie dokumentów z akt sprawy w tym i metryczek elektronicznych, które przesyłała do r.pr. K. T.-H. Spośród 16 pism wysłanych do pełnomocnik skarżącego za pośrednictwem systemu ePUAP do 17 sierpnia 2021 r. (data ostatniego zapoznania aktami) odebrała ona tylko 3 pisma. Powyższa okoliczność powinna być dla pełnomocnik skarżącego czynnikiem wskazującym na konieczność podjęcia działań aby rozwiązać powyższy problem. Tymczasem należy wskazać, że z informacji przesłanej 27 czerwca 2022 r. przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów, Wydział Nadzoru nad Systemami wynika, że pełnomocnik skarżącego - r.pr. K. T.-H.- ani razu nie zgłosiła do centrum pomocy ePUAP problemów z funkcjonowaniem systemu czy z odczytywaniem wiadomości. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie złożyła ona również wniosku o doręczanie korespondencji za pośrednictwem poczty polskiej, a który miałby być rzekomo przez Urząd Skarbowy w Malborku oddalony. Jako niewiarygodne należy ocenić również twierdzenia skarżącego, że cytowana "przesłana decyzja do dnia dzisiejszego nie jest widoczna w systemie". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z informacjami przesłanymi przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów, Wydział Nadzoru nad Systemami wynika, że powyższa decyzja została przez nią odczytana w dniu 7 marca 2022 roku. Mając na uwadze przedstawiony w sprawie stan faktyczny Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Podkreślić należy również, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podejmowanie jakichkolwiek działań w z problemami z funkcjonowaniem systemu ePUAP, choćby w postaci złożonych zgłoszeń do centrum pomocy ePUAP, reklamacji, czy np. zeznań informatyków bądź serwisantów zajmujących się rozwiązaniem problemu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie mogą potwierdzać braku winy czy niedbalstwa dołączone do skargi dowody w postaci wydruków z zrzutów ekranu. Wynika z nich co prawda, że nie mogła otworzyć decyzji, nie mniej nie wskazują one również na podjęcie jakichkolwiek działań w związku z ewentualnym nieprawidłowym działaniem systemu E-PUAP. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze całkowicie niezasadne należy również uznać podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art 121 § 1 O.p.. Skarżący w uzasadnieniu wskazał wyłącznie okoliczności dotyczące postępowania przed organem pierwszej instancji, które nie mogły być brane pod uwagę w trakcie postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie wskazano natomiast na czym miałoby polegać naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez organ odwoławczy. Ponadto, jako niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie ponieważ postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (tj. w sprawie objętej skargą) zakończone zostało wydaniem postanowienia ostatecznego (a nie decyzji ostatecznej). Za całkowicie niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał własnych ustaleń jak również przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe wysyłając do Centralnego Ośrodka Informatyki. Centrum Pomocy Użytkowników ePUAP wnioski o udzielenie informacji odnośnie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 29 grudnia 2021 roku nr 2214-SPO.4103.2.2020.SZD, 2214-SPO.4103.26.2020.BA. Co do zarzutu naruszenia art. 146 § 2 O.p. należy podkreślić, że powyższy przepis nie był w toku postępowania zastosowany. Podobnie jako nie zasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i aktów prawa międzynarodowego. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 162 § 1 i § 2 O.p., jak i wskazanych przepisów procedury podatkowej. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.