I SA/Gl 1064/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/796/2023/26119 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 28 czerwca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/796/2023/26119 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania P S.A. z siedzibą w K. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej jako u.p.o.l.,) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej jako organ podatkowy, Burmistrz) z 14 listopada 2023 r. nr [...] określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 5.357.112 zł. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy po przeanalizowaniu deklaracji podatkowych oraz ich późniejszych korekt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok, a to w związku z zastrzeżeniami co do prawidłowości opodatkowania gruntów, budynków i budowli. W szczególności zakwestionował zadeklarowaną przez Spółkę wartość początkową budowli wykazanych do opodatkowania, stanowiącą podstawę opodatkowania, zgadzając się jednocześnie co do wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchniami gruntów i budynków lub ich części. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął: - 996 904 m2 x 0,92 zł : 12 m-cy x 3 m-ce = 229.287,92 zł (styczeń-marzec 2019 r.); - 995 639 m2 x 0,92 zł : 12 m-cy x 5 m-cy = 381.661,62 zł (kwiecień-sierpień 2019 r.); - 995 221 m2 x 0,92 zł : 12 m-cy x 4 m-ce = 305.201,11 zł (wrzesień-grudzień 2019 r.). W zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową: - 45 834,42 m2 x 22,75 zł : 12 m-cy x 8 m-cy = 695.155,37 zł (styczeń-sierpień 2019 r.); - 45 754,42 m2 x 22,75 zł : 12 m-cy x 3 m-ce = 260.228,26 zł (wrzesień-listopad 2019 r.); - 45 562,42 m2 x 22,75 zł : 12 m-cy x 1 m-c = 86.378,75 zł (grudzień 2019 r.). W zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto wartość ustaloną w opinii biegłego i ujętą w osobnych tabelach, stanowiących załącznik nr 1 i 2 do decyzji podatkowej. Łączna wartość budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania, przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła: - 170.837.961 zł x 2% : 12 m-cy x 1 m-c = 284.729,94 zł (styczeń 2019 r.); - 170.292.429 zł x 2% : 12 m-cy x 3 m-ce = 851.462,15 zł (luty-kwiecień 2019 r.); - 170.263.378 zł x 2% : 12 m-cy x 5 m-cy = 1.418.861,48 zł (maj-wrzesień 2019 r.); - 170.233.116 zł x 2% : 12 m-cy x 1 m-c = 283.721,86 zł (październik 2019 r.); - 168.179.416 zł x 2% : 12 m-cy x 1 m-c = 280.299,03 zł (listopad 2019 r.); - 168.074.971 zł x 2% : 12 m-cy x 1 m-c = 280.124,95 zł (grudzień 2019 r.). Organ podatkowy uwzględnił tym samym zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego. Po dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego organ podatkowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2019: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2019 916.150,65 zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2019 1.041.762,38 zł; - od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za cały rok 2019 3.399.199,41 zł. Łączna wysokość należnego podatku od nieruchomości za rok 2019 po zaokrągleniu wyniosła 5.357.112 zł. Spółka tytułem podatku od nieruchomości za 2019 rok wpłaciła łącznie kwotę 3.921.033 zł. Zaległość podatkowa wyniosła 1.436.079 zł. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.; 2. przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu, a także przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: M. S. oraz A.N.. Kolegium decyzją z 28 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ustalił, że po kilkukrotnym dokonaniu korekt podatniczka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019 roku: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. o powierzchni 996 904 m2, na które składały się: - 993 247 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych do opodatkowania przez P S.A Oddział KWK R"; - 3 657 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; b) od kwietnia 2019 r. do sierpnia 2019 r. o powierzchni 995 639 m2, na które składały się: - 991 982 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych do opodatkowania przez P S.A Oddział KWK R"; - 3 657 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; c) od września 2019 r. do grudnia 2019 r. o powierzchni 995 221 m2, które składały się: - 991 564 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych do opodatkowania przez P S.A Oddział KWK R"; - 3 657 m2 - powierzchnia gruntów wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; 2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) od stycznia 2019 r. do sierpnia 2019 r. o powierzchni 45 834,42 m2, na które składały się: - 45 158,20 m2 - powierzchnia budynków wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 676,22 m2 - powierzchnia budynków wskazanych przez P S.A Oddział Zakład E; b) od września 2019 r. do listopada 2019 r. o powierzchni 45 754,42 m2, na które składały się: - 45 078,20 m2 - powierzchnia budynków wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 676,22 m2 - powierzchnia budynków wskazanych przez P S.A Oddział Zakład E; c) w grudniu 2019 r. o powierzchni 45 562,42 m2, na które składały się: - 44 886,20 m2 - powierzchnia budynków wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 676,22 m2 - powierzchnia budynków wskazanych przez P S.A Oddział Zakład E; 3. wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: a) w styczniu 2019 r. – 98.703.879 zł, na co składało się: - 97.172.691,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; b) od lutego 2019 r. do kwietnia 2019 r. – 98.390.370 zł, na co składało się: - 96.859.182,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; c) od maja 2019 r. do czerwca 2019 r. – 98.374.176 zł, na co składało się: - 96.842.988,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; d) od lipca 2019 r. do września 2019 r. – 98.371.234 zł, na co składało się: - 96.840.046,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; e) w październiku 2019 r. – 98.360.166 zł, na co składało się: - 96.828.978,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; f) w listopadzie 2019 r. – 96.914.511 zł, na co składało się: - 5.383.323,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I; g) w grudniu 2019 r. – 96.860.288 zł, na co składało się: - 95.329.100,12 zł - wartość budowli wskazanych do opodatkowania przez P S.A. Oddział KWK R"; - 1.521.978,93 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład E; - 9.208,95 zł - wartość budowli wskazanych przez P S.A. Oddział Zakład I. Ponadto jako przedmioty niepodlegające opodatkowaniu Spółka wykazała budowle zlokalizowane w budynkach i budowle znajdujące się w pasie drogowym dróg publicznych o wartości 566.242,19 zł. W toku prowadzonego postępowania podatniczka poinformowała, że wartości obiektów i urządzeń budowlano-inżynieryjnych nabytych 29 kwietnia 2016 r. zostały określone z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, w oparciu o opinię B, która była zarazem jedynym dokumentem, stanowiącym dla niej podstawę określenia wartości obiektów i urządzeń budowlano-inżynieryjnych. Nabyte składniki majątku zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki z wartością początkową bilansową odpowiadającą wartości godziwej z wyceny środków trwałych z uwzględnieniem testu na trwałą utratę wartości - stosownie do art. 44b ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). Ponadto podała, że wartości początkowe podatkowe zostały ustalone z uwzględnieniem treści przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). W przypadku Oddziału KWK R oraz Oddziału Zakład E wartości podatkowe składników majątku wskazywały wartości zerowe. Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalono wartości dla potrzeb podatku od nieruchomości w oparciu o cenę rynkową wynikającą z "Opinii o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa K S.A. Oddział KWK R" oraz "Opinii o wartości godziwej wybranych składników majątku stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa K S.A Oddział E". Organ podatkowy pomimo przekazanych dokumentów i złożonych wyjaśnień uznał, że dowody te są niewystarczające, by możliwe było opodatkowanie budowli na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., biorąc pod uwagę wartość budowli wynikającą z opinii eksperckiej B. Zwrócono uwagę na nieścisłości dotyczące m.in. długości budowli, powierzchni czy objętości, a także znaczącej rozbieżności pomiędzy deklarowaną wartością budowli znajdujących się w granicach administracyjnych Gminy R, a wartością która powinna stanowić podstawę opodatkowania. Z tych powodów Burmistrz zwrócił się do biegłego K. S. z prośbą o wyrażenie zgody na wykorzystanie sporządzonych przez niego opinii w postępowaniu podatkowym za 2019 rok, na co biegły wyraził zgodę. Opinie biegłego K. S.: z 5 lipca 2022 r. wraz z aktualizacją, a także z 11 października 2021 r. (wraz z aneksem z 20 października 2021 r.) dotyczyły wartości według stanu na 1 maja 2016 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) środków trwałych w tym z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT, należących do podatniczki, a znajdujących się w granicach administracyjnych Miasta R - zarówno na jak i pod powierzchnią ziemi. Obejmowały swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 803/13 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. W zakresie budowli podziemnych w opinii z 11 października 2021 r. biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części w skład której wchodzą porównywalne składniki, a to z powodu unikatowości wynikającej z wyspecjalizowanego charakteru, budowy, konfiguracji, rozmiaru, lokalizacji lub innych czynników. Sprawia to, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak jest takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Biegły stwierdził, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem szacowanych budowli. Pomimo, że tak ustalona wartość nie nawiązuje bezpośrednio do rynku to jednak pośrednio poprzez procedurę wyceny, nawiązuje do rynkowych aspektów wyceny - przez analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, wykorzystywanego w określony sposób. Biegły przedstawił obliczenia z których wynikała konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Omówił przy tym szczegółowo zastosowaną metodę szacowania i przebieg całej procedury. Obliczenia dokonane przez biegłego zostały przeprowadzone w oparciu o dane uzyskane od podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy. Druga opinia biegłego K. S. z 5 lipca 2022 r. dotyczyła wartości środków trwałych w tym z rodzaju 200 KŚT, należących do podatniczki i zlokalizowanych na powierzchni ziemi w granicach administracyjnych Miasta R. Objęła swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową, a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości znalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części, w skład której wchodzą porównywalne składniki, a to z powodu unikatowości wynikającej z wyspecjalizowanego charakteru, budowy, konfiguracji, rozmiaru, lokalizacji lub innych czynników. Sprawia to, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak jest takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Biegły stwierdził w konsekwencji, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podejście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem szacowanych budowli. Pomimo, że tak ustalona wartość nie nawiązuje bezpośrednio do rynku to jednak pośrednio poprzez procedurę wyceny, nawiązuje do rynkowych aspektów wyceny, przez analizę rynku usług i materiałów budowlanych, analizę kosztów realizacji obiektów budowlanych, itp. Taka analiza spełnia wymogi "rynkowości", a dodatkowym czynnikiem obiektywizującym jest obligatoryjne określenie zużycia budowli oparte na rzeczywistym stanie obiektów. To pozwala na uzyskanie wartości konkretnego składnika, wykorzystywanego w określony sposób. Biegły przedstawił szczegółowy opis procedury szacowania, stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynikała konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Obliczenia dokonane przez biegłego zostały dokonane w oparciu o dane uzyskane od podatniczki oraz w oparciu o inne dokumenty, znajdujące się w aktach sprawy, w tym dowody z oględzin. W akta sprawy włączono także dokumenty, w tym opinie biegłego K. S. z lat ubiegłych, opinie o wartości środków trwałych K S.A., a także opinie prywatne przedstawione przez Spółkę, w tym: sporządzoną przez B opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku - K S.A. Oddział KWK R; sporządzoną przez B opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku - K S.A. Oddział Zakład E; sporządzoną przez B opinię o wartości godziwej wskazanych składników majątku stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa z maja 2016 roku - K S.A. Oddział ZIiT; sporządzoną przez B opinię z 20 grudnia 2021 r. dotycząca sporządzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego K. S.. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączono również inne dowody, dostarczone przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także przeprowadzone w ubiegłych łatach podatkowych, mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podatniczka złożyła uwagi do opinii biegłego na temat sporządzonych przez niego opinii oraz ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego, wnosząc o umorzenie postępowania. Biegły podtrzymał natomiast swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spór w sprawie skoncentrował się wokół zakwestionowania przez podatniczkę m.in. zastosowanej przez biegłego metodologii, a przede wszystkim użycia w opinii Katalogu nakładów rzeczowych [...] oraz sposobu obliczenia zużycia technicznego (fizycznego) budowli podziemnych. Kolegium stwierdziło w tym kontekście, że prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 1145/17, z 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 932/16, z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/GI 235/17. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że zastosowany przez biegłego K.S. sposób ustalenia wartości budowli był zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Spółka podniosła także kwestię zużycia technicznego budowli znajdujących się na powierzchni twierdząc, że wyjaśnienia biegłego był niespójne z opracowaniem i ustawą. Organ podatkowy uznał z kolei, że wyjaśnienia biegłego w tym temacie były wyczerpujące, a określenie stopnia zużycia budowli na powierzchni nie powinno być liczone tak jak amortyzacja. Biegły przedłożył również "ARKUSZ POGLĄDOWY - wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na 1 stycznia 2019 r.", który pozwalał stwierdzić, że bez względu na wielkość współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w opiniach, wartość budowli każdej z wyszczególnionych pozycji jest identyczna. Biegły zaznaczył, że w przypadku wyrobisk Zakładu "B" (o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczącej tego zakładu wnioskowała podatniczka) poprawiona metodologia ustalenia zużycia technicznego nie miała żadnego wpływu na wartość wycenianych obiektów, bowiem o wartości budowli przesądza zużycie funkcjonalne, a nie zużycie techniczne. Przechodząc do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Kolegium po wtóre wskazało, że osią sporu w sprawie jest wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych. Jednocześnie w odwołaniu nie zakwestionowano podstawy opodatkowania przyjętej przez organ podatkowy w zakresie gruntów i budynków. Następnie przedstawiło przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie i szeroko odniosło się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019, w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) dalej: P.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 P.b. Następnie wyjaśniono, że przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Organ odwoławczy uznał, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatniczkę spowodował, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Dlatego też na okoliczność ustalenia wartości początkowej budowli stanowiących podstawę opodatkowania konieczne było wykorzystanie opinii sporządzonej przez biegłego. Dalej Kolegium przyjęło, uznając za własne, ustalenia organu podatkowego w zakresie kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Wskazano, że organ podatkowy dokonał jednej z możliwych i prawidłowych kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Uznano, powołując się w tej materii szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych, że obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, wymienioną w ustawie Prawo budowlane, jest więc budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu lub górotworu. Zdaniem Kolegium każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1, nie miała żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Zgodnie ze starym brzmieniem powołanego przepisu za obiekt budowlany uważało się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast nową definicję obiektu budowlanego należy rozumieć jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W nowej definicji zrezygnowano zatem z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" obiektu, zastępując ją "zapewnieniem możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych". Powyższe nie oznacza jednak, że podziemne obiekty przed zmianą przepisu, jak i po jego zmianie nie były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Z tych względów Kolegium uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., a także wskazanie ich wartości na cele podatku od nieruchomości było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że Burmistrz przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Z przepisów art. 4 u.p.o.l. wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez Spółkę. Również przyjęcie jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez podatniczkę opinii B okazało się niemożliwe, bowiem organ powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Opinia ta nie zawierała obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych. Z tej też przyczyny konieczne było powołanie biegłego celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia wartości przedmiotów opodatkowania. Kolegium przyjęło przy tym wyjaśnienia biegłego oraz organu podatkowego i uwzględniło je ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do spornych budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli naziemnych. Zgłoszone w odwołaniu zastrzeżenia, co do prawidłowości opinii biegłego okazały się niezasadne. Kolegium uznało uzyskane w opinii biegłego wartości budowli za prawidłowe wskazując równocześnie, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące: uprawnienia organu do powołania biegłego w celu określenia wartości spornych budowli; uwzględnienia jako podstawy opodatkowania danych płynących z opinii biegłego K. S., a nie prywatnej opinii sporządzonej przez B; przyjętej przez biegłego metodologii i samej opinii w zakresie ustalenia przedmiotu wyceny, wysokości zużycia technicznego czy parametru wieku budowli. Kolegium nie podzieliło również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. stwierdzając, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez Burmistrza prawa materialnego poprzez nieuprawnione powołanie w sprawie biegłego. Wykazano w jego ocenie, że wątpliwości organu podatkowego uzasadniają możliwość powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Opinia K. S. została uznana za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawy do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Przesłane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dokumenty nie były wystarczające, aby dowód z opinii biegłego podważyć i uznać, że podstawa opodatkowania powinna być niższa niż przyjęta w skarżonej decyzji. Kolegium za niecelowe uznało również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. S. oraz A.N.. Ewentualne zeznania ww. świadków nie wpłynęłyby bowiem na zmianę stanowiska w sprawie. Ostatecznie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty podano, że powołanie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy podatnik nie określił wartości budowli o której mowa w art. 4 ust. 5, względnie podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie skarżąca wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej budowli (wartość określona w opinii B), wobec czego nie zachodziły przesłanki powołania biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jednocześnie organ podatkowy nie wykazał, aby zachodziły przesłanki do zakwestionowania wartości wskazanej przez skarżącą. Wyjaśniono, że w opinii B nie dokonano alokacji wartości początkowej "środka trwałego z rodzaju 200 KŚT" (wyrobiska górniczego) na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wartość początkowa tych obiektów ustalona dla celów podatkowych przez Spółkę, była zerowa. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne było ustalenie ich wartości rynkowej. W tym celu w opinii B nie dokonano alokacji wartości początkowej "środka trwałego z rodzaju 200 KŚT" na koszty drążenia oraz wartość poszczególnych budowli, lecz bezpośrednio określono wartość godziwą (w oparciu o koszt odtworzenia pomniejszony o zużycie) poszczególnych obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach, stanowiących budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że twierdzenie organów podatkowych, iż przekazana przez Spółkę opinia B "jest kolejnym wykazem środków trwałych zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów" nie odpowiada prawdzie. Tym samym bezpodstawne było wskazanie przez organy powyższej okoliczności jako przesłanki zakwestionowania przyjęcia wartości określonej w opinii B jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że brak kart wyrobisk górniczych nie mógł stanowić przesłanki zakwestionowania opinii B przez organy podatkowe. Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia kart wyrobisk górniczych, nie jest to bowiem dokument wymagany przez przepisy prawa. Jednocześnie nie było praktycznej potrzeby prowadzenia takich kart. Wyjaśniono, że inaczej niż w przypadku KW gdzie wyrobiska górnicze w całości (a nie znajdujące się w nich budowle) były traktowane jako środki trwałe - co wiązało się z prowadzeniem kart wyrobisk - w przypadku Spółki jako środki trwałe, posiadające odrębne numery ewidencyjne, kwalifikowane są poszczególne obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach. Wartość początkowa (bilansowa - podatkowa jest równa zeru) oraz wartość rynkowa jest zatem ustalana dla poszczególnych obiektów, a nie dla wyrobisk górniczych. Z tego względu prowadzenie przez Spółkę kart wyrobisk górniczych byłoby całkowicie zbędne, a w szczególności nie miałoby żadnego wpływu na ustalenie wartości budowli znajdujących się w wyrobiskach. Podobnie odniesiono się do kwestii dotyczącej braku w opinii B wyliczeń, w oparciu o które zostały ustalone wartości poszczególnych budowli stwierdzając, że brak stosownych wyliczeń w opinii nie przesądza, iż nie zostały one wykonane. Ponadto ww. opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego stosowne uprawnienia do szacowania nieruchomości. Znamienna jest również i ta okoliczność, że przepisy u.p.o.l. przewidują w stosunku do przedsiębiorców zasadę samoobliczenia podatku. A zatem skarżąca zlecając rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie stosownej opinii wykazała się w tym zakresie wyjątkową starannością. Zdaniem skarżącej wszystkie te okoliczności powodują, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby kwestionować wartości podane w deklaracjach. Dalej skarżąca argumentowała, że w sprawie nie wykazano, aby opinia B była nierzetelna i nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia wartości spornych przedmiotów opodatkowania. W jej ocenie jedynym powodem zakwestionowania tej opinii był fakt, że wartość składników majątkowych w niej wykazanych różniła się od wartości ustalonej w opinii zleconej przez organ podatkowy. Jej zdaniem w przypadku sporządzenia dwóch opinii w sprawie wyceny wartości budowli przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego. Obowiązek takiego rozstrzygnięcia wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W kwestii naruszenia przepisów postępowania zwrócono uwagę, że Spółka zgłosiła szereg zastrzeżeń dotyczących treści opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, w szczególności dotyczących niekonsekwencji biegłego w zakresie przyjmowanych przez niego założeń metodologicznych, a także sprzeczności pomiędzy zawartymi w opinii założeniami a wyliczeniami dotyczącymi wartości poszczególnych budowli. Jednakże organy podatkowe nie odniosły się do tych zastrzeżeń. Skarżąca podniosła, że pomiędzy opinią sporządzoną przez biegłego K.S. na użytek niniejszego postępowania a opinią sporządzoną przez tego samego biegłego (opinia w zakresie określenia wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju KŚT 200 znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze wg stanu na dzień 1.01.2019 r. P S.A. Zakład KWK B) na użytek postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy zachodzą dalece idące sprzeczności metodologiczne, przekładające się w konsekwencji na określenie wartość budowli. Biegły w obu opiniach przyjął bowiem odmienne metody ustalania współczynnika zużycia technicznego budowli starszych niż 40 lat. Co istotne w toku postępowania biegły uchylił się od wyjaśnienia przyczyn, dla których zastosował różne metody ustalania ww. współczynnika w sporządzonych przez siebie opiniach. Zdaniem skarżącej biegły K.S. w opiniach sporządzonych na potrzeby postępowań w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w różnych gminach stosuje różne metody ustalania stopnia zużycia technicznego. Następnie skarżąca wskazała, że w opiniach sporządzonych przez biegłego występują niespójności i sprzeczności. Dotyczą one m.in. ustalenia stopnia zużycia technicznego. Zdaniem skarżącej występują dalece idące niespójności pomiędzy częścią opisową opinii a założeniami przyjętymi dla ustalenia stopnia zużycia technicznego. Podejście przyjęte przez biegłego prowadzi do sytuacji, w której w przypadku dwóch identycznych obudów wyrobisk wykonanych w tym samym roku, w zależności od tego, jaka jest planowana data likwidacji wyrobiska, stopień zużycia technicznego obudowy wyrobiska z wcześniejszą datą planowanej likwidacji jest większy niż w przypadku obudowy wyrobiska, którego likwidacja jest zaplanowana na późniejszy okres. Powyższy błąd metodologiczny opinii biegłego, prowadzący do zniekształcenia stopnia zużycia technicznego budowli, w oczywisty sposób skutkował nieprawidłowym określeniem ich wartości odtworzeniowej. Skarżąca wskazała dalej, że biegły przyjął wyższą wartość jednostkową dla obudowy o mniejszym przekroju niż dla obudowy o większych gabarytach. Z kolei w innych przypadkach dla obudowy wykonanej z kształtownika lżejszego przyjął wyższą wartość niż obudowa wykonana z kształtownika cięższego. Wreszcie, w jeszcze innych przypadkach przyjął różne wartości dla takich samych obudów, podczas gdy racjonalnie rzecz biorąc, wartości te powinny być identyczne. Zdaniem skarżącej koszty drążenia wyrobiska uwzględniane przez biegłego w żaden sposób nie mogą przekreślić oczywistego faktu, że ilość i wartość materiału wykorzystanego do wykonania 1 m bieżącego obudowy szerszej jest większa niż w przypadku wykonania 1 m bieżącego obudowy węższej - zatem koszt odtworzenia tej drugiej obudowy nie może być większy niż pierwszej. Jeśli z obliczeń biegłego wynika co innego, stanowi to okoliczność podważającą zasadność założeń przyjętych w opinii, a tym samym jej wiarygodność. W odniesieniu do zasadności przyjętego w opinii biegłego stopnia zużycia poszczególnych obiektów znajdujących się na powierzchni wskazano, że w przypadku wielu budowli znajdujących się na powierzchni biegły przyjął taki sam stopień zużycia technicznego dla budowli tego samego rodzaju, które znacznie różnią się wiekiem. Zdaniem skarżącej założenie, że budowle tego samego rodzaju o tak zróżnicowanym wieku, mają taki sam stopień zużycia technicznego jest niemożliwe do przyjęcia zarówno z punktu widzenia doświadczenia życiowego, jak i zasad fizyki. W tym kontekście obiektywnie nieracjonalny i niemożliwy do przyjęcia jest również wniosek, że kilkudziesięcioletni obiekt może mieć tak rażąco niski, 10% lub 20%, stopień zużycia technicznego. Jeśli zgodnie z założeniami i wzorami przyjętymi w samej opinii wartość odtworzeniowa budowli jest uzależniona m.in. od zużycia technicznego, które z oczywistych przyczyn jest tym wyższe, im starszy jest obiekt, to wynik przedstawiony przez biegłego musi być uznany za niewiarygodny i oparty na całkowicie arbitralnie i subiektywnie przyjętych kryteriach. Podsumowując wskazano, że zawarte w opiniach powołanego przez organ biegłego szczegółowe wyliczenia, a tym samym ustalone wartości poszczególnych budowli pozostają w ewidentnej sprzeczności z przedstawionymi w samych opiniach założeniami metodologicznymi. Powoduje to, że kryteria, jakimi kierował się biegły dokonując szczegółowych wyliczeń muszą być uznane za czysto subiektywne i arbitralne. Podważa to zdaniem skarżącej wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powoduje, że opinie nie spełniają swojej funkcji. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie dotyczy jedynie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz budowli nadziemnych. Jednocześnie w odwołaniu nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, przyjętej przez organ w zakresie gruntów i budynków. Sąd zauważa, że analogiczna kwestia była przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyroku 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 62/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w podatku od nieruchomości za 2018 r., a zatem za wcześniejszy okres. Przyjmując rozważania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Sąd posłuży się argumentacją prawną w nim wyrażoną, bowiem stan faktyczny sprawy był tożsamy, a stan prawny nie uległ zmianie. Na wstępie wskazać należy, iż art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednak nowa definicja obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, ale w miejsce przesłanki "całości techniczno-użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych, jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, ze zm.). Niewątpliwie o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Jak prawidłowo uznał organ, posłużenie się wiadomościami specjalnymi biegłego na potrzeby prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych nie narusza prawa, a stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 585/15). Co istotne, problem zaliczenia obudowy górniczej w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości został rozpoznany i przedstawiony szczegółowo w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1135/15 z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 912/15 z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 632/17 z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 135/17 z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/17 z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gł 1268/17 z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/17 z dnia 13 lutego 2018 r., w których to składy orzekające w przedmiocie zaliczenia obudów znajdujących się w kapitalnych wyrobiskach górniczych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyznały rację zarówno Kolegium, jak i organowi podatkowemu. W opinii biegłego K. S. w załączniku do dodatku znajduje się zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R oraz wymogi prawne które muszą spełniać wyroby, aby mogły być stosowane przy wznoszeniu budowli. SKO uznało, że prawidłowo Burmistrz Miasta R odniósł się do kwestii wyrobów budowlanych w kontekście spornych budowli. Jak prawidłowo uznano, każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. W opiniach K. S. zawarte zostało także zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia budowli korytarzowych podziemnych występujących w P S.A. KWK R. Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Prawidłowa jest zatem konstatacja organu, co do tego, iż w zakresie budowli należało objąć opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez P S.A. jako budowle zlokalizowane nad, jak i pod powierzchnią ziemi. Prawidłowo do podstawy opodatkowania przyjęto obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych w tym z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Niewątpliwie z art. 4 u.p.o.l wynika zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Jak zasadnie uznano w rozpatrywanej sprawie powyższa zasada nie mogła jednak znaleźć zastosowania w stosunku do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bowiem były one całkowicie zamortyzowane już w momencie ich nabycia przez spółkę. Podobnie nie można było przyjąć jako podstawy opodatkowania danych wynikających z przedłożonej przez stronę opinii B, gdyż organ powziął wątpliwość co do prawidłowości określonej w opinii prywatnej wartości budowli. Z akt sprawy wynika bowiem, iż opinia ta nie zawiera obliczeń na podstawie których ustalono poszczególne wartości środków trwałych np. obudów górniczych. Niewątpliwie nieprzedłożenie kart wyrobiskowych należało uznać za brak danych, które stanowiły podstawę sporządzenia opinii przez B. Opracowanie to zawiera tylko informacje, że do wyceny budowli z grupy rodzajowej 2 zlokalizowanych pod ziemią zastosowano podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia/zastąpienia, technikę wskaźnikową. Niemożliwym było dokonanie weryfikacji przez Burmistrza Miasta R obliczeń dokonanych przez B Z.U.H Sp. z o.o., gdyż podatnik nie dysponuje kartami wyrobisk które są wymienione w opinii jako dokumentacja do wyceny, dodatkowo opinia nie zawiera również informacji jaka długość obudów została uwzględniona w wycenie. W rezultacie prawidłowo określono podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l, tzn. uwzględniając wartość budowli w drodze opinii biegłego. Nie sposób było uwzględnić wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B, gdyż opinia ta jest jedynie kolejnym wykazem niektórych elementów spornych na potrzeby podatku od nieruchomości (a nie amortyzacji) zawierającym wartość początkową poszczególnych obiektów, i poza metodologią jaka została zastosowana do wyceny dokument ten nie zawiera żadnych danych stanowiących podstawę wyliczeń. Jak prawidłowo uznano, wątpliwości budzi forma opinii prywatnej, jak i same wynikające z niej wartości budowli. Tym samym zdaniem Sądu zasadnym było powołanie biegłego w stosunku do budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do opinii K. S., to podnieść należy, że w opinii biegłego z dnia 11 października 2021 r. oraz z dnia 5 lipca 2022 r., a następnie zaktualizowanej opinią z dnia 9 maja 2023 r., określono wartość budowli z rodzaju 200, 210, 211 i 221 KŚT. Zakresem wyceny objęto wartości odtworzeniowe wskazanych środków trwałych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 803/13, wskazujące na koszt 1 metra bieżącego budowli w postaci tunelu. Jak zauważono w decyzji, metoda przyjęta przez biegłego opiera się na założeniu, że najpierw w górotworze wykonywana jest przestrzeń, będąca wyrobiskiem górniczym, a następnie w przestrzeni tej budowana jest budowla w postaci tunelu. W opinii szczegółowo wyjaśniono i uzasadniono wybór podejścia, metodę i technikę wyceny. W konsekwencji zasadnie uznano, iż wartość budowli wynikająca z opinii biegłego została wzięta pod uwagę jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się w szczegółach do wątpliwości odnoszących się do opinii K. S., to zauważyć należy, iż w piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r. biegły podał, że nominalny czas trwania obiektu to czas od wzniesienia obiektu do daty likwidacji obiektu zaokrąglony w górę do czterdziestu lat. Na stronie 15 wskazanego pisma zostało zobrazowane na osi czasu zagadnienie zużycia technicznego budowli górnictwa podziemnego. Biegły zauważył również, że propozycja aby nominalny czas trwania budowli obliczać od daty ich powstania do daty wyceny i zaokrąglać do lat czterdziestu jest chybiony. Zasadnie uznano, iż tak określona wartość obiektu skutkowałaby zużyciem w wysokości dziewięćdziesięciu kilku procent praktycznie w każdym przypadku. Według takiego rozumowania potencjalny nabywca zlecający wycenę dowiadywałby się, że nabywa przedmiot który nie ma wartości, bo jest zużyte technicznie. Co istotne, zastosowana metodologia określenia stopnia zużycia została wykorzystana po raz pierwszy w 2007 roku do wyceny wyrobisk K S.A., a następnie była zastosowana w wycenie wyrobisk J S.A., K oraz kilkudziesięciu innych wycen wyrobisk górniczych dla różnych celów. W rezultacie należy uznać opinię K. S. za rzetelną, prawidłową i spełniającą wszelkie wymogi, umożliwiające traktowanie jej jako podstawę do wskazania przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Jest ona spójna, szczegółowa i w skrupulatny sposób precyzuje metodę i dane służące do wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, iż znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 maja 2016 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego) środków trwałych w tym z rodzaju 200, 210, 211 i 221 Klasyfikacji Środków Stałych (KŚT), należących do P S.A. i zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R - wartość przedmiotu wyceny oszacowano na dzień 1 stycznia 2018 r. Obejmuje swym zakresem określenie ich wartości w oparciu o metodę odtworzeniową z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt 1 SA/Gl 803/13 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazać należy, iż biegły uzasadniając wybór zastosowanej metody wskazał, że wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Wyjaśniono, że ze względu na specyfikę budowli podziemnych i brak szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ich wyceny biegły K.S. wykorzystał zapisy Międzynarodowych Standardów Wyceny, wydane przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, standard W18, "Podejście kosztowe w wycenach do celów sprawozdań finansowych", standard WI 14 Wycena nieruchomości w przemyśle wydobywczym oraz wytyczne zużycia obiektów budowlanych wydanych przez Wacetob 2000 r. Biegły przedstawił obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. W opinii przedstawiono ogólny wzór: Wo = Ww x (1 - (max;St;Sf;Se)), Wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. Następnie podano metodę określenia stopnia zużycia technicznego (Ut), stopnia zużycia funkcjonalnego (Uf), natomiast stopień zużycia ekonomicznego (środowiskowego) nie ma zastosowania do budowli górnictwa podziemnego, gdyż stosowane materiały budowlane są materiałami obojętnymi dla środowiska naturalnego. Co istotne w opinii wskazano ponadto, że do oszacowania kosztów odtworzenia biegły wykorzystał technikę szczegółową przy zastosowaniu Katalogu Nakładów Rzeczowych KNR 13-05 "Roboty górnicze podziemne węgla kamiennego", Tom II Wyrobiska górnicze poziome i pochyłe - Ministerstwo Górnictwa i Energetyki Katowice 1986 r. Opisał w jaki sposób określił nakłady na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na drążenie oraz podał sposób określenia przyjętej "roboczodniówki". Opinia biegłego K. S. z dnia 5 lipca 2022 r., dotyczy wartości według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r. środków trwałych w tym z rodzaju 200 KŚT, należących do P S.A. i zlokalizowanych na powierzchni ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. Obejmuje swym zakresem określenie wartości rynkowej budowli w oparciu o podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową a w przypadku braku wskaźników technikę szczegółową. Biegły stwierdził, że w konsekwencji, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Wyceny należy zastosować w tym przypadku podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia, który zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem, szacowanych budowli. W opinii zawarto szczegółowy opis procedury szacowania (str. 10 opinii), stopień zużycia technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego, a także obliczenia z których wynika konkretna wartość, indywidualnie oznaczonego obiektu posiadającego numer inwentarzowy. Przedstawił również w części opisowej opinii ogólny wzór służący obliczeniu wartości odtworzeniowej budowli: Wo = Q * QQ (1 + WKD) (100% - MAX(St;Sf;Sś)). Biegły wyjaśnił także poszczególne w nim oznaczenia. W tym miejscu podnieść należy, iż prawidłowość zastosowanej przez biegłego metody wyceny znalazła potwierdzona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1145/17, z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17. Sąd stwierdził w nich, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w w/w wyrokach. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy wskazać na znajdujący się w aktach sprawy "ARKUSZ POGLĄDOWY - Wycena elementów środków trwałych z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na 1 stycznia 2019 r.", który pozwala stwierdzić, że bez względu na wielkość współczynnika zużycia technicznego zastosowanego w opiniach, wartość budowli każdej z wyszczególnionych pozycji, jest identyczna. Zasadnie zwrócono uwagę, iż w przypadku wyrobisk Zakładu "B" poprawiona metodologia ustalenia zużycia technicznego, nie miała żadnego wpływu na wartość wycenianych obiektów, bowiem o wartości budowli przesadza zużycie funkcjonalne, a nie zużycie techniczne. W rezultacie organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W sprawie nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 2a O.p., gdyż jak zasadnie wskazał organ, w rozpoznanej sprawie zaistniałe wątpliwości można rozstrzygnąć w procesie wykładni prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.