I SA/Wr 1109/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi Zakładów A w O. S.A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok skargę o d d a l a. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce akcyjnej Zakłady A w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Stwierdził organ między innymi, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], jako dotyczącą usług doradczych w zakresie warunków i technologii kolejowych przewozów towarowych, ze względu na brak ich związku z przychodami 2000 r. oraz braku udokumentowania faktycznego ich wykonania. Podniesiono przy tym, że w toku kontroli skarbowej Spółka przedłożyła jedynie umowy o świadczenie usług zawarte z Przedsiębiorstwem B w W. oraz faktury opiewające w sumie na podaną wyżej kwotę. Tymczasem w 2000 r. Strona nie wykonywała przewozów kolejowych i w żaden sposób nie udowodniła, że wydatki te miały związek z uzyskiwanymi przychodami. Dowodem takim nie były przedstawione przez Stronę umowy, gdyż te mogły świadczyć jedynie o zleceniu wykonania usług. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pozbawienie wydatków na nabycie usług doradczych charakteru kosztów uzyskania przychodów, jak również naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek zaniechania zabrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nadto Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania decyzji w przedmiocie opłaty skarbowej, co miałoby wpływ na rozmiar kosztów przychodu w roku 2000. Uzasadniając zarzuty podniesiono, iż dowodem wykonania usług były zawarte umowy i wystawione faktury, zaś ocena celowości poniesienia wydatku należała do zarządu Spółki, mającego rozeznanie w jej potrzebach. Tymczasem organ kontroli skarbowej nie wniknął w istotę świadczonych usług oraz nie podjął próby należytej analizy związku przyczynowego pomiędzy tymi nakładami a osiąganiem przez Stronę przychodów. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że Sygn. akt I SA/Wr 1109/03 przedłożone umowy i faktury nie stanowiły dostatecznego dowodu wykonania usług i ich związku z przychodami roku podatkowego, gdyż przedmiotem działalności gospodarczej Strony była zasadniczo naprawa taboru kolejowego. Organ II instancji stwierdził też, że nieprawidłowości w zakresie opłaty skarbowej od zawartych umów cywilnoprawnych nie dotyczą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., gdyż opłata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostanie poniesiona. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zasadniczo ponowiła dotychczasowe stanowisko domagając się uchylenia decyzji. Podniosła też, iż oczekiwanie organu odwoławczego co do przedłożenia przez Spółkę dodatkowych opracowań czy ekspertyz stanowi przekroczenie ustawowych uprawnień organów. Zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii opłaty skarbowej było konieczne z uwagi na zasadę przypisania kosztów do określonego roku podatkowego według reguły wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem Sygn. akt I SA/Wr 1109/03 niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, ze określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597). Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka z o.o. B w W. wystawiła na rzecz Skarżącej siedem faktur VAT, na łączną kwotę netto [...], w treści których wskazano, że dotyczą pomocniczej usługi finansowej, a po sporządzeniu not korygujących - że chodziło o doradztwo i konsultacje według umowy z dnia [...] Stosownie do § 1 pkt 1 tej umowy celem świadczonych usług miała być efektywna realizacja kontraktu PKP oraz pozyskiwanie dodatkowych kontraktów związanych z kolejnictwem (§ 1 pkt 1 umowy). Strony umowy postanowiły też, że zakres wskazanych usług będzie ustalany stosownie do potrzeb w formie odrębnych umów (§ 2 umowy z dnia [...]). W tym zakresie Skarżąca wskazała (pismo z dnia [...], k - 95) na wyczerpujące określenie faktycznego zakresu usług, wynikające z tzw. umów częściowych. Umowy te (w liczbie 7, w tym dwie bez daty) określały, w sposób jednobrzmiący, że usługi obejmują doradztwo logistyczne w zakresie organizowania przewozów w Europie. Z kolei przedłożone przez Stronę aneksy do umów częściowych, wszystkie datowane na dzień [...]podawały, że przedmiotem usług są konsultacje i doradztwo, których celem jest efektywna realizacja kontraktu PKP oraz pozyskiwanie dodatkowych kontraktów związanych z kolejnictwem. Sygn. akt I SA/Wr 1109/03 Jak wyżej już wskazano, organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie wykazała, iż poniesione wydatki związane były z przychodami, jak również poddały w wątpliwość, iż wykonanie usług w rzeczywistości miało miejsce. Spółka wywodziła natomiast w treści skargi, że zarząd miał prawo w celu utrzymania jakości świadczonych usług na należytym poziomie, w celu zwiększenia ilości otrzymywanych zleceń, skorzystać z usług doradczych zewnętrznej firmy. Trzeba przeto stwierdzić, że Skarżąca miała słuszność wskazując na kompetencje zarządu w podjęciu decyzji dotyczącej nabycia określonych usług, jak i rację miała wywodząc, że działania zmierzające do podniesienia jakości świadczonych usług, podejmowane są w celu uzyskania przychodu. Jednakże dla uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie jest istotne, kto podejmował decyzję dotyczącą nabycia usług czy towarów, a tylko czy wydatek poniesiony został w celu przychodu. W tym zatem zakresie na Skarżącej, zgodnie z przedstawionymi wyżej regułami rządzącymi zaliczaniem wydatków do kosztów podatkowych, spoczywał ciężar wykazania, że konsultacje i doradztwo B, z uwagi na ich przedmiot i sposób realizacji, przyczyniały się do podniesienia jakości świadczonych przez nią usług. Nie można uznać za wystarczające ogólnikowe powołanie się, że tak było, albowiem Spółka w istocie wskazała w ten sposób prawną przesłankę zaliczania kosztów. Tymczasem, jak to już wcześniej stwierdzono, dokonanie wydatku w celu przychodu ustalane jest na podstawie okoliczności towarzyszących jego poniesieniu, które pozwolą dopiero ocenić wystąpienie omawianego związku. Dowodem wystarczającym dla dokonania takiej oceny nie mogły być - wbrew twierdzeniom Skarżącej - zawarte umowy ze spółką B oraz wystawione przez ten podmiot faktury. Trzeba bowiem zauważyć, że faktury VAT, po uwzględnieniu treści not korygujących, odwoływały się do umowy ramowej z dnia [...], która odsyłała w zakresie faktycznie realizowanych usług do umów częściowych, które z kolei wskazywały (po sprostowaniu w tzw. aneksach, jak to ich strony określiły - omyłek) z powrotem na ogólny cel kontraktu ramowego, czyli "efektywną realizację kontraktu PKP oraz pozyskiwanie dodatkowych kontraktów związanych z kolejnictwem". Jednakże ogólne określenie celu współpracy, który miał obejmować również "obszar Europy" (§ 1 pkt 5 umowy z dnia [...]) nie pozwala na stwierdzenie jakie faktycznie w ramach współpracy czynności zostały wykonane i czy w rzeczywistości pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami, które zasadniczo pochodziły z naprawy taboru kolejowego. Oczekiwania organów skarbowych co do przedstawienia przez Stronę wiarygodnych dowodów pozwalających dokonać oceny związku wydatków z przychodami były tym bardziej usprawiedliwione, że tzw. umowy częściowe wskazywały, według treści z dnia ich zawarcia, że przedmiotem świadczenia B jest doradztwo logistyczne w zakresie organizowania przewozów w Europie. Trudno bez wątpliwości przyjąć, że strony w siedmiu kolejnych umowach, zawieranych na przestrzeni prawie całego roku, za każdym razem myliły się, co do określenia zakresu potrzebnych Skarżącej i świadczonych przez zleceniobiorcę usług doradczych. W tym kontekście nie sposób zarzucić organom, że jako niewystarczającą oceniły również ogólną informację (pismo z dnia [...] - k. 178), przedstawioną przez przedstawiciela spółki B na temat udzielanych przez nią porad. Powołując się na te wyjaśnienia Skarżąca wskazywała między innymi (pismo z dnia [...] - k. 24), że informacje dotyczące warunków oraz technologii przewozów towarów pozwalały jej na określenie stopnia zużycia elektrowozów, które naprawiała, a w konsekwencji stwarzało to możliwość pomijania niektórych etapów kontroli. Podała też, że dane dotyczące poszczególnych taborów kolejowych PKP, a zwłaszcza dotyczące rodzajów przewozów oraz stanu taboru kolejowego, umożliwiały wstępne przygotowanie wielkości zakresu naprawy elektrowozów. Jednocześnie Strona wyjaśniła, że na podstawie kontraktu z PKP w roku 2000 r. przyjęła do naprawy 215 elektrowozów. Trzeba stwierdzić, że takie praktyczne wykorzystanie informacji o poszczególnych taborach kolejowych z konsekwencjami dla zakresu kontroli technicznej i naprawy elektrowozów w liczbie 215. (zapewne o różnym stopniu zużycia), musiało odbywać się na podstawie szczegółowych danych (opracowań) dotyczących tych taborów. Tymczasem w toku postępowania podatkowego, jako też w skardze, Spółka kwestionowała zasadność posiadania takich opracowań podnosząc, że wystarczające dla organów powinny być zawarte umowy, faktury i przywołane przed chwilą wyjaśnienia. Jednakże uznały organy podatkowe, że dowody te nie przesądzają związku wydatku [...] z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami pochodzącymi z naprawy taboru kolejowego. Zdaniem Sądu ocena ta, z przyczyn powyżej przedstawionych, mieściła się w zakresie swobodnej oceny dowodów, do jakiej organy uprawnione są na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny okazał się także drugi zarzut skargi, a mianowicie naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie Spółka podniosła, że brak rozstrzygnięcia przez właściwy organ w przedmiocie opłaty skarbowej od zawartych w 2000 r. umów, uniemożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji, albowiem opłata, w razie określenie obowiązku jej poniesienia, stanowi koszt podatkowy roku 2000. Według art. 15 ust. 4 wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wynika z przywołanego przepisu, że potrącalne w danym roku podatkowym są nie tylko koszty faktycznie poniesione (art. 15 ust. 1) ale też określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały przez podatnika zarachowane, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, nawet jeżeli ich nie poniesiono. Trzeba zatem wskazać, że Skarżąca nie zarachowała kosztów opłaty skarbowej, które wówczas (w 2000 r.) nie zostały przez nią określone` co do wysokości, gdyż dopiero na skutek poczynionych w toku kontroli skarbowej ustaleń, sprawa opłaty skarbowej miała być przedmiotem dalszych rozstrzygnięć właściwego organu. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.