II FSK 175/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 192/05 w sprawie ze skargi "N." (...) Fabryka Farb i Lakierów Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "N." (...) Fabryka Farb i Lakierów Sp. z o.o. w W. kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez "N." (...) Fabryka Farb i Lakierów Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia w spółce nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997, zaniżyła koszty uzyskania przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności. Przeznaczywszy część niepodzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997 na zwiększenie kapitału spółki, Zgromadzenie Wspólników sprawiło po stronie spółki powstanie przychodu. Wielkość tego przychodu odpowiadała wysokości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić od pozyskanego na rynku kapitału takiej samej wartości. Organ uznał, iż w momencie podjęcia uchwały, zysk stanowił już mienie wspólników i przekazanie go spółce miało charakter typowego świadczenia cywilnoprawnego nieodpłatnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze zaskarżoną decyzją naruszono, powołany w podstawie prawnej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - wspólnicy mieli prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i przysługuje w części odpowiadającej udziałowi wspólnika albo w części określonej w umowie spółki. Tym samym, prawidłowym jest twierdzenie organu, że w wyniku podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, spółka otrzymała świadczenie. Jednakże przyjęcie przez organ, że w wyniku podjęcia uchwał w latach 1994-1998, spółka uzyskała przychód w roku podatkowym 1999, narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Za świadczenie wskazane w tym przepisie, może być uznana jedynie wartość uzyskana w roku podatkowym, w którym wspólnicy podjęli uchwałę o pozostawieniu zysku w spółce. Skoro wspólnicy wyrazili swoją wolę udostępnienia spółce zysku w danym roku /przez podjęcie stosownej uchwały/, to wyłącznie w tym roku doszło do otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez spółkę. Sąd podzielił stanowisko spółki, że nie uzyskała ona w 1999 r. przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Drugim powodem, dla którego skarga podlegała uwzględnieniu, było to, że organ kwestionując prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., udokumentowanych fakturami, naruszył art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ zakwestionował podaną datę otrzymania spornych faktur, jako nie popartą żadnym dowodem przez stronę, jednakże organ, miał obowiązek wykazania inicjatywy w kierunku uzupełnienia materiału dowodowego i opierając decyzję na stwierdzeniach niekorzystnych dla strony poczynionych chociażby przez wezwanie jej do uzupełnienia i sprecyzowania wniosków dowodowych, naruszył art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew stanowisku organu, z treści art. 15 ust. 4 updop nie wynika, by ustawodawca uzależnił ocenę braku możliwości zarachowania kosztów od tego czy strona mogła uzyskać faktury wcześniej czy też nie. Zarachowanie kosztów oznacza ich uwzględnienie w sensie bilansowym. Zatem koszty te muszą być określone co do rodzaju i kwoty. Podatnik nie mógł zarachować kosztów z faktury, której nie miał bez względu na to, czy mógł fakturę otrzymać wcześniej czy też nie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię, - przepisów postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez stwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, to jest art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że niewypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymywanie kwot tego zysku w spółce przez okres kilkuletni wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach. Wbrew zatem przywołanemu stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka uzyskała przychód w roku podatkowym 1999, bowiem w tym okresie dysponowała środkami z tytułu pozostawienia nie podzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997. Wartość tego przychodu prawidłowo, to jest zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, określiły organy podatkowe jako odpowiadający wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej środków. Wzmiankowane faktury dotyczyły kosztów badań i rozwoju za rok 1998 oraz kosztów usług za ten okres i wystawione zostały odpowiednio w dniach 30 marca oraz 27 kwietnia 1999 r. Termin ich płatności wynosił 29 kwietnia i 27 maja 1999 r. Również umowy stanowiące podstawę świadczenia usług określały, iż faktury sporządzane będą w terminie trzech miesięcy po zakończeniu roku, a ich płatność w ciągu 30 dni od daty faktury. Sprawozdanie finansowe za 1998 r. zostało zatwierdzone uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 czerwca 1999 r. Tym samym Spółka miała możliwość ujęcia tych wydatków w księgach roku 1998 i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Stanowisko Spółki, iż takiej możliwości nie miała, gdyż nie otrzymała tych dokumentów w odpowiednim czasie, nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. Ponadto podkreślono, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Jeśli więc tego nie uczynił, to ponosi negatywne konsekwencje własnej bierności. Sąd nie wyjaśnił precyzyjnie na czym polega naruszenie przez organ podatkowy wzmiankowanego przepisu postępowania podatkowego oraz w jaki sposób organy podatkowe mają sanować to postępowanie. Spółka "N." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona mimo trafności pierwszego z podniesionych w niej zarzutów. 1. Przy prawidłowej ocenie, że pozostawienie w Spółce należnej wspólnikom dywidendy stanowiło - pod rządami Kodeksu handlowego - otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 pdp /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r. II FPS 1/06/ Sąd bezzasadnie przyjął, że ma ono miejsce tylko w roku, w którym wspólnicy podjęli uchwałę w tej kwestii. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie /por. uzasadnienie wyroku SN z 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01 - OSNP 2003 nr 7 poz. 165/ odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość tej dywidendy. Zatem Spółka otrzymuje nieodpłatnie świadczenie do momentu, w którym utraci możliwość dysponowania należną wspólnikom dywidendą, której wypłata została przez zgromadzenie wspólników odroczona. W tej sytuacji zarzut błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy należało uznać za uzasadniony. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd nawet nie wymienił art. 12 ust. 6 pkt 4 pdp. Objęcie zarzutem "błędnej interpretacji" również tego przepisu jest w tej sytuacji niezrozumiałe. 3. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 par. 2 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym było, że koszty wynikające z faktur z dnia 30 marca i z dnia 27 kwietnia 1999 r. dotyczyły roku 1988. Kwestią sporną była natomiast możliwość ich zarachowania, aby mogły być potrącalne w tym samym roku podatkowym /art. 15 ust. 4 pdp/. O tej możliwości /bądź niemożliwości/ przesądza w rozpatrywanej sprawie okoliczność kiedy Spółka otrzymała faktury, a nie kiedy mogła lub powinna /zgodnie z umowami/ je otrzymać. Trafnie uznał Sąd, że w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwość dotyczącą oświadczenia Spółki co do daty otrzymania faktur /grudzień 99/ nie mógł poprzestać na stwierdzeniu, że Spółka tej okoliczności nie udowodniła. Podatnik nie musi "z góry" zakładać, że każde jego oświadczenie złożone bez odpowiednich "załączników" będzie kwestionowane. Należy zapewnić podatnikowi /chociażby poprzez stosowne wezwanie/ możliwość udokumentowania objętych oświadczeniem okoliczności. Ciążący na organie podatkowym, z mocy art. 122 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczy "inicjatywy", o której mowa w uzasadnieniu wyroku /str. 6/. Być może wystarczające byłoby sprawdzenie, kiedy wystawca wysłał faktury lub kiedy odbiorca je otrzymał - co powinno wynikać ze stosownych zapisów w ewidencji dotyczącej obiegu tych dokumentów. Nie jest to bynajmniej nakładanie na organy podatkowe "nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów" lecz wypełnienie dyspozycji art. 187 par. 1 Ordynacji. Ocena wyrażona w uzasadnieniu wyroku co do naruszenia tego przepisu znajduje zatem pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Skoro - mimo błędnego w części uzasadnienia - zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało oddalić /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.