I FSK 846/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 66/05 w sprawie ze skarg Spółki A. (sp. z o.o. z siedzibą w W. obecnie Spółki B. (sp. z o.o. z siedzibą w B. w upadłości) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz obecnie Spółki B. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 66/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonych przez Spółkę A. postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy [...] określił dla Spółki A. warunki restrukturyzacji, ustalając łączną kwotę należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w wysokości 2.375.959,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 851.574 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 356.393,90 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, z uwagi na niewypełnienie warunków określonych w umowie restrukturyzacyjnej. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2004 r., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. Nr 155, poz. 1287, ze zm. ), zaliczył wniesioną opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000 r., częściowo na należność główną, częściowo na odsetki za zwłokę. Odwołania Spółki nie przyniosły skutku, gdyż postanowieniami z dnia [...]listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów Spółki, że postanowienia zostały wydane przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z naruszeniem przepisów o właściwości. Powołał się na zmianę ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, ze zm.), ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). W ocenie organu podatkowego, z uwagi na fakt, że uzyskany przez Spółkę przychód, według sprawozdania za rok obrotowy 2002 przekroczył 5 mln EURO, z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co zostało potwierdzone zawiadomieniem złożonym przez Spółkę, stosownie do art. 5a ust. 3 ustawy, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 15 października 2003 r. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka A., wnosząc o uchylenie postanowień wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2004 r., zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był właściwy do wydania postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na zaległość podatkową oraz odsetki. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepisy art. 5 ust. 9 lit. a i ust. 9 lit. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. A zatem od tej daty zostały wprowadzone przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych". Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, dla podatników określonych w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku, następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln EURO. W ocenie Sądu I instancji, skoro przepis art. 5 ust. 9 lit. b pkt 7a, który mówi o przychodzie osiągniętym w ostatnim roku podatkowym wszedł w życie 1 stycznia 2004 r., to należało przyjąć, że chodzi o rok 2003. Z uwagi na powyższe Sąd przyjął, że zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że we wskazanym art. 5 ust. 9 a pkt 1 powołanej ustawy (do 15 października 2003 r.), nie było możliwe dokonanie zawiadomienia o zmianie właściwości, nie tylko z uwagi na brak określenia stosownego wzoru, ale z uwagi na nieobowiązywanie przepisów określających kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości oraz przepisów rozporządzenia ustalającego siedziby i terytorialny zasięg działania urzędów skarbowych. Przepisy te wprowadzono dopiero, z dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem nie mogły one być stosowane przed tą datą. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9a-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez stwierdzenie nieważności postanowień organów podatkowych obu instancji, przyjmując, że zmiana właściwości organu podatkowego I instancji dla Spółki A. nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. istota sporu dotyczy pojęcia "ostatniego roku podatkowego" określonego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej intencją ustawodawcy było objęcie właściwością wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w tym samym terminie. Ustawodawca taki zamiar wyraził w uzasadnieniu projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art. 5a wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r. i dla oceny czy podatnik spełnił warunek przekroczenia 5 mln euro obrotu, mógł być wzięty pod uwagę jedynie zakończony i rozliczony bilansem podatkowo 2002 rok. Spółka A. osiągnęła przychód netto za 2002 r. przekraczający kwotę stanowiącą równowartość 5 mln euro. Zdaniem organu, ustawodawca pisząc o ostatnim roku podatkowym i mając na celu wprowadzenie "dużych urzędów skarbowych" od 1 stycznia 2004 r. dla wszystkich podatników, do których odnosiły się kryteria ustawowe, musiał traktować, jako "ostatni rok" rok 2002. W związku z powyższym "drugim rokiem podatkowym", o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 powinien być rok 2003, natomiast właściwość dla wszystkich podatników rozpoczynała się od 1 stycznia 2004 roku. Zdaniem organu powołanie do działalności urzędów skarbowych do obsługi dużych firm nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej. Jednocześnie organ podkreślił, że przepisy, w których ustawodawca określił warunki kwalifikacji osób prawnych lub jednostek organizacyjnych do wspomnianej powyżej grupy podmiotów (art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych), weszły w życie z dniem 1 września 2003 r., co pozwoliło na zakwalifikowanie podatników i rozpoczęcie działalności przez duże urzędy skarbowe od 1 stycznia 2004 r. Wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie art. 5a ust. 7 weszło w życie z dniem 23 października 2003 r., a termin 15 października na złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości urzędu skarbowego nie mógł być przez podajników dotrzymany, to jednak dla oceny konstrukcji prawnej nie ma to znaczenia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 5a ust. 3 ustawy, należało złożyć w dotychczasowym właściwym urzędzie skarbowym. Złożenie tego zawiadomienia miało jedynie charakter informacyjny i jego ewentualny brak nie oznaczał rezygnacji podatnika ze zmiany właściwości urzędu skarbowego, zmiana właściwości nastąpiła bowiem z mocy prawa. Organ powołał się również na stanowisko WSA zawarte w 8 wyrokach z dnia 30 czerwca 2005 r,. sygn. akt 63/05, 64/05, 65/06, 67/05, 68/05, 69/05, 71/05, 72/05 (w sprawach, w których stroną była spółka A.), w których Sąd nie podzielił stanowiska jakie zawarte jest w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi, pełnomocnik skarżącej Spółki, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając w całości argumentacją Sądu I instancji przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia z dnia [...] listopada 2004 r. z przekroczeniem swojej właściwości, przez co naruszył również art. 5a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. oraz art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że kwestia właściwości "dużych urzędów skarbowych" była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 NSA (ONSAiWSA 2006/6/176) w sposób kompleksowy wyjaśnił, problem związany z wejściem w życie i zastosowaniem przepisów normujących tzw. "duże urzędy skarbowe". Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tymże wyroku, że duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. z dniem 1 stycznia 2005 r. Wynika to z tego, że art. 5a tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w jej art. 5 ust. 9b. Przepis ten określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.). Innymi słowy, dopiero w dniu 1 stycznia 2004 r. zaczęło obowiązywać kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 omawianej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże trzeba uwzględnić całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie: "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro analizowany przepis art. 5a ust. 2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także więc na tle i tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003, ewentualnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Nawiasem mówiąc, ustawodawca wykazał się niekonsekwencją. W art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy bowiem mówi o osiągnięciu przychodu o równowartości co najmniej 5 mln euro, a w jej art. 5a ust. 1 pkt 2 o przekroczeniu tej kwoty. Tak czy inaczej, wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r., wbrew twierdzeniom organu pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o czym jest mowa w art. 5a powyższej ustawy. Dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. Stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył: "Moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy, żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana)" (OTK 2005, nr 6, s. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r. Odnosząc się do innych argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z powołanego przez jej autora uzasadnienia projektu ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) bynajmniej nie wynika teza, że zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością dużych urzędów skarbowych w tym samym terminie wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 analizowanej ustawy. Ponadto zamiar taki nie byłby racjonalny, jako że próg 5 mln euro poszczególni podatnicy osiągają w różnych latach, w związku z czym w każdym roku liczba ich z natury rzeczy będzie różna. Jeśli natomiast chodzi o tezę, że powołanie dużych urzędów skarbowych nie ma wpływu na sytuację prawną podatników i nie łamie zasady sprawiedliwości społecznej, to należy zwrócić uwagę, że argument ten nie uzasadnia odczytywania wykładanych przepisów niezgodnie z ich brzmieniem. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 63/05. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu z przyczyn wyżej przedstawionych. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/, skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogły uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie jednak rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, tylko dla uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Na marginesie jedynie wyrazić można postulat de lege ferenda, aby naruszenie właściwości miejscowej nie powodowało nieważności prawidłowej merytorycznie decyzji, tak jak w postępowaniu cywilnym wyrok wydany przez sąd niewłaściwy miejscowo nie może być podważony z tego powodu przez sąd drugiej instancji. Odmienności postępowania cywilnego i administracyjnego nie uzasadniają tak drastycznego zróżnicowania skutków wydania rozstrzygnięcia przez organ niewłaściwy miejscowo. Ostatnią kwestią wymagającą omówienia jest art. 31 ust. 3 wcześniej powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., gdyż ten ostatni przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., a ich wysokość określono, stosując odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ze względu na toczące się postępowanie upadłościowe koszty zasądzono na rzecz syndyka masy upadłości.