I FSK 1071/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2105/03 w sprawie ze skargi Doroty C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące III, V, VI, VIII, X 1999 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25.05.2005 r., I SA/Wr 2105/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Dorotę C. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30.06.2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27.03.2003 r., na podstawie której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 1999 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca pomniejszyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "B." Ireneusz U. Pośrednictwo Handlowe W., PPHU "A." p. B. S. na sprzedaż usługi transportowej za sierpień 1999 r., PW "M." Mariusz K. Z., "W." sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. faktury te dokumentowały czynności pozorne lub nie potwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. W związku z tym na podstawie par. 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT"/ skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono: - pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11.poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ przez wybiórcze i niezgodne z prawem traktowanie zapisu par. 54 rozporządzenia o VAT w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i pominięcie zapisu ust. 9 tegoż przepisu, - naruszenie art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego i logicznego w zakresie fikcyjności transakcji, art. 180 ust 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy, jak również celowe i świadome pomijanie materiału dowodowego, - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie przeprowadzenia dowodu - nie dokonanie analizy porównawczej w zakresie kwot wykazanych w fakturach VAT podmiotów "B." i PW "M." z kwotami wykazanymi w deklaracjach składanych przez te podmioty do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych, - naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, - naruszenie art. 19 ustawy o VAT w związku z błędnym przyjęciem momentu obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 8 ustawy VAT - obowiązek podatkowy powstał również w momencie dokonania rozliczenia zgodnie art. 498 Kodeksu cywilnego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Izba Skarbowa wskazała, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwarunkowane spełnieniem wymogów opisanych w ustawie o VAT. Wyjaśniono, że prawo to zależy między innymi od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu /sprzedawca wystawiający fakturę VAT/ posiada kopię wystawionego dokumentu, czy uwzględnił go w prowadzonej ewidencji oraz czy wykazany w tym dokumencie podatek należny został uwzględniony w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa podniosła, że nie jest możliwe przeprowadzenie analizy porównawczej między wystawionymi fakturami a deklaracjami składanymi przez ich wystawców /kontrahentów skarżącej/ z uwagi na fakt, iż u wystawców spornych faktur nie odnaleziono ani kopii faktur VAT, ani jakichkolwiek urządzeń ewidencyjnych /rejestrów sprzedaży i zakupu, ksiąg podatkowych/. Podkreślono, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. W związku z czym organy podatkowe nie były w stanie stwierdzić, czy cała sprzedaż wykazana przez skarżącą została ujęta w deklaracji i podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości. Podkreślono ponadto, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Odnośnie transakcji dokonywanych przez skarżącą z firmą "B.", Izba Skarbowa wyjaśniła, że w ramach swobodnej oceny dowodów, a także wobec braku dokumentów księgowych tej firmy, mogła uznać za bardziej wiarygodne zeznania Ireneusza U. niż zeznania męża skarżącej. Ireneusz U. potwierdził bowiem, że wystawiał na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej fikcyjne faktury VAT. Odnośnie transakcji ze spółką "W.", Izba Skarbowa wywodziła, że aby można uznać, że odbiór paliwa w nastąpił grudniu 1999 r. to paliwo w ilości 491.290 l powinno być wykazane w inwentaryzacji /spisie z natury/ "W." sp. z o.o. na dzień 31,12.1999 r. z oznaczeniem jako towar PHU "D.". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu wraz z przytoczoną na ich poparcie argumentacją. Dodatkowo podniosła, że oparcie rozstrzygnięcia na sprzecznych zeznaniach jednego ze świadków - Ireneusza U. przesądziło o naruszeniu art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W skardze skarżąca wyraźnie zaakcentowała swój sprzeciw wobec stanowiska Izby Skarbowej, zgodnie z którym uznano, że strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmiot "M." Mariusz K.. Argumentowano, iż "M." Mariusz K. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług /VAT-R/, składał deklaracje podatkowe VAT-7 do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz złożył stronie skarżącej pismo, potwierdzające rozliczenie podatku wynikającego ze spornych faktur. Jednak organ odwoławczy nie uwzględnił załączonych przez stronę dowodów, w szczególności odtworzonych dokumentów Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., gdzie stwierdzono, że wykazany w deklaracjach VAT-7 obrót jest zgodny z rzeczywistym oraz że wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy został przez podmiot "M." Mariusz K. spełniony. Tymczasem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnośnie działalności Mariusza K. ograniczyły się jedynie do powołania się na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16.03.2001 r. protokołu badania dokumentów i ewidencji. Jednak informacje posiadane przez kontrolujących skarżącą nie były aktualne w świetle przedłożonych przez stronę dowodów posiadanych bezpośrednio od Mariusza K. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uwzględniając złożoną skargę, Sąd w punkcie wyjścia przypomniał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku .możliwej jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W tym zakresie istotne znaczenia Sąd przypisał art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych twierdzeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniono w sposób dostateczny kwestii istnienia dokumentacji księgowej kontrahentów skarżącej w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Organy ograniczyły się do przyjęcia - na podstawie informacji przekazanych za pośrednictwem właściwych Urzędów Kontroli Skarbowej- że ewidencje takie u kontrahentów skarżącej zaginęły. Nie podjęły natomiast żadnych działań w celu ustalenia czy rejestry takie były odtwarzane bądź czy podlegały kontroli innych organów. Sąd zauważył, że z przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu sądowym dowodu przynajmniej w jednym wypadku zaginiona dokumentacja została odtworzona i znajdowała się w posiadaniu organu kontroli skarbowej. Wywód zakończono stwierdzeniem, że brak rejestrów stanowił podstawę do przyjęcia, że nie było możliwe ustalenie czy wynikający z kwestionowanych faktur podatek został zapłacony, a wiec, że nie było możliwe stosowanie par. 54 ust 9 rozporządzenia o VAT, a więc ustalenie tej kwestii miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez jego niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 par. 1, art. 106 par. 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ przez orzeczenie w oparciu o stan faktyczny i dowodowy istniejący w dacie wyrokowania zamiast w oparciu o stan faktyczny i dowodowy ustalony przez organy podatkowe w dacie wydania zaskarżonej decyzji, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów wyjaśniono, że zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych Sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem. Tym samym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sądy administracyjne w ramach swoich funkcji ograniczone są do zbadania, czy organy administracji w toku sprawy nie naruszyły przepisów prawa. Swą funkcję sprawują na podstawie stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Wywiedziono więc, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wniosek taki znajduje potwierdzenie - w ocenie autora skargi kasacyjnej - w treści art. 133 p.p.s.a. Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów wywiedziono, że zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. W badanej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej w Jeleniej Górze dwukrotnie w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji wypowiedział się - po przeprowadzeniem postępowania kontrolnego - w pismach z dnia 19.03.2001 oraz z dnia 28.10.2003 r., iż kontrahent strony skarżącej "M." Mariusz K. nie posiadał wymaganej dokumentacji mającej wpływ na wynik sprawy uzasadnionym jest stanowisko iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ nie naruszył przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził więc, że dopuszczenie przez Sąd dowodu i orzeczenie na podstawie akt sprawy z dnia wyrokowania bezspornie stanowi naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.10.2006 r. mimo prawidłowego zawiadomienia stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., który podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tą wnoszący ten środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł na obu, określonych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich /naruszenia prawa materialnego/, zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. 153 poz. 1269 ze zm./, określanej dalej "p.u.s.a." . Z kolei w ramach drugiej /naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy/ wytknął zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 133 par. 1, art. 106 par. 3 oraz art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 151 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych stwierdzić trzeba, że są one bezskuteczne. W kwestii pierwszej z nich zauważyć w pierwszym rzędzie należy, iż wskazane wyżej przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych niewątpliwie nie zaliczają się do przepisów materialnoprawnych, co też wnoszący skargę kasacyjną dostrzegł prostując swój zarzut na rozprawie w dniu 12.10.2006 r. Mimo tego zabiegu zarzut ten trudno uznać za skuteczny. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zarówno w judykaturze /por.: wyrok NSA z dnia 30.06.2005 r., I FSK 295/05 - Lex nr 175284/ jak i w doktrynie /por.: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 544/ pojawiają się poglądy, iż skoro "przepis art. 174 p.p.s.a. nie odwołuje się do takich uchybień Sądu, które stanowią naruszenie przepisów ustrojowych to tym samym uprawniona staje się teza, iż naruszenie takich norm /ustrojowych/ nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, nie stanowi podstawy, na której oprzeć można by skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji". Gdyby wszakże stanowisko takie odrzucić, asumpt do tego daje chociażby pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 08.09.2005 r., FSK 2215/04 /Lex nr 173079/, uchybienie takie postrzegać należałoby w kategorii naruszenia prawa procesowego. W takim jednak wypadku - przez wzgląd na fakt, iż wskazana wyżej regulacja ustrojowa przybiera postać klauzuli generalnej - od wnoszącego skargę kasacyjną wymagać należałoby: - powiązania tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia przepisów precyzujących zasady wyrażone w art. 1 p.u.s.a., - wykazanie, iż tak sprecyzowane wady wyroku Sądu I instancji mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem były istotne. Wymagań tych wnoszący skargę kasacyjną nie dopełnił. Ocenę taką potwierdza fakt, iż ani zarzutu tego nie powiązał z takimi uchybieniami, które by ową klauzulę, określoną w art. 1 p.u.s.a., precyzowały, ani też w uzasadnieniu przedmiotowej skargi przekonywująco nie wykazał wpływu ewentualnych uchybień w powyższym zakresie na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Swoją droga na tle powyższej regulacji ustrojowej w judykaturze sformułowano pogląd, że przepisy te /art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a./ "Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności" /Lex nr 187459/. Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Powyższe uwagi w pełni zatem usprawiedliwiają zaprezentowaną wyżej ocenę przedmiotowego zarzutu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego również uznać należy je za bezskuteczne. Mianowicie uchybienie przepisowi art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegać ma w ocenie strony na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i dowolną jego ocenę. Wskazany wyżej przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie załączył ich do odpowiedzi na skargę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 54 par. 2 p.p.s.a. Wyrok może też być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. W tym przypadku wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, w postępowaniu zwykłym. Tryb procedowania nie został zatem przez Sąd I instancji w tym zakresie naruszony. Oceny natomiast wymaga zarzut, czy przepis ten, poprzez odwołanie się do akt sprawy, reguluje kwestię podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i oceny materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia. Dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., str. 421-423/. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem jedynie zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym/, czyli wyjścia poza granice w nim określone /por.: wyrok NSA z dnia 12.05.2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14; czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 05.05.2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy i niedopuszczonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest więc chybiony. Zauważyć przy tym należy, iż wskazane wyżej przepisy nie regulują również zasady oceny dowodów przez sąd administracyjny. Sąd ten, co do zasady, jako sąd dokonujący jedynie kontroli legalności działania administracji /art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a./ nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracji /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op. cit., str. 25-26; J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" - LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 14-15; wyrok NSA z dnia 02.02.2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby być ewentualnie skutecznie postawiony sądowi tylko wówczas, gdyby sąd przeprowadzał postępowanie dowodowe w ramach zakreślonych przez art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest wówczas stosować odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego, w tym również art. 233 Kpc, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzutu opartego na naruszeniu art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc strona jednak w skardze kasacyjnej nie postawiła. Zatem także i z tych względów zarzut naruszenia art. 133 par. 1 w zw. z art. 106 par. 3 p.p.s.a. uznać należało za bezzasadny. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zauważyć trzeba, że także i w tym zakresie ujawnia się wada podniesiona przy okazji analizy zarzutu naruszenia art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Mianowicie w przypadku naruszenia przepisów prawa procesowego obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest nie tylko wytknięcie uchybień ale i wykazanie, że miały one wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia. Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04 w przypadku naruszeń prawa procesowego formułowany przez skarżącego "zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Nawiązując do powyższych poglądów przyznać trzeba, że wnoszący przedmiotową skargę podjął próbę wykazania wskazanej wyżej konsekwencji uchybień procesowych. Naprowadzona w tym zakresie argumentacja przybrała jednak postać polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji. Tym samym więc niczego do sprawy ona nie wnosi i w żadnym razie nie daje podstaw do podważenia ocen, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie podważa ono wniosków, co do bezzasadności wytknięcia postępowaniu podatkowemu obrazy przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dowodnie bowiem wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy nie zostało poprzedzone ustaleniem istotnych okoliczności, w tym zwłaszcza tego, czy transakcje sprzedaży realizowane przez podatniczkę /w spornym zakresie/ także miały charakter fikcyjny i czy po jej stronie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Przekonywująco też Sąd ten wyjaśnił znaczenie tych okoliczności na prawidłowe określenie obowiązku podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 1999 r., tj. na wynik sprawy, który jawi się jako oczywisty. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych, orzekł z mocy art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku procesowej aktywności podatniczki na tym etapie postępowania i łączącego się z tym nie zgłoszeniem stosownego żądania utraciła ona na podstawie art. 210 par. 1 p.p.s.a. swe roszczenie w tym zakresie.