I FSK 219/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Paweł Chmielecki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego ,,B." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2071/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego ,,B." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 14 grudnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Przedsiębiorstwu Budownictwa Przemysłowego "B." S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 105.963 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 65.420 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 35.568 zł w podatku VAT za lipiec 2000 r. Ponadto ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższy okres w tym podatku w kwocie 19.626 zł. W wyniku kontroli wydane zostały kolejne decyzje podatkowe za następne okresy rozliczeniowe do grudnia 2000 r., przy czym za sierpień i listopad stwierdzono spółce nadpłatę w podatku VAT, a za październik określono różnicę podatku do zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji. W odwołaniu od rozstrzygnięcia dotyczącego lipca 2000 r. skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia par. 41 ust 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ przez pominięcie prawa do pomniejszenia podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobranie zaliczki oraz naruszenia art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty wpłaconej do urzędu skarbowego przed dniem wszczęcia kontroli przez organ kontroli skarbowej. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania kwoty stanowiącej zaliczkę na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane /rozbudowę Biblioteki "J." w K./ podatek VAT z tytułu tej zaliczki został zadeklarowany w lipcu 2000 r., o który spółka pomniejszyła kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach częściowych wystawionych przez nią w powyższym okresie rozliczeniowym. Decyzją z dnia 12 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z par. 1 pkt 2 aneksu do umowy z Uniwersytetem J. na wykonanie trzeciego etapu rozbudowy Biblioteki "J." w K. rozliczenie zaliczki, otrzymanej przez spółkę, miało nastąpić w terminie do 31 grudnia 2000 r. w sześciu miesięcznych ratach, poprzez dokonanie potrąceń należności do zapłaty z bieżących faktur. Od sierpnia 2000 r. skarżąca wystawiała faktury, które miały stanowić rozliczenie otrzymanej wcześniej zaliczki w sposób określony w wymienionym aneksie do umowy świadczenia usług budowlanych na rzecz Uniwersytetu J. Z faktur wystawionych w okresie od 8 sierpnia do 19 września 2000 r. wynikało jednak, że nie zostały one w całości rozliczone z otrzymaną zaliczką. Kwota brutto z nich wynikająca zastała bowiem pomniejszona jedynie o kwotę kaucji gwarancyjnej stanowiącej 3% wartości netto wykonywanych robót. W ocenie organu podatkowego w ewidencji sprzedaży powinna znaleźć się jedynie ta część obrotu i podatku należnego, która nie została rozliczona z otrzymanym wcześniej zadatkiem. Tymczasem spółka w wyniku błędu ujmowała w ewidencji sprzedaży całość obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur za wykonane roboty budowlane niezależnie od tego, czy faktury te rozliczały otrzymany zadatek w całości czy też w części. Ponadto pomniejszała obrót i podatek należny w ewidencji sprzedaży i deklaracji za miesiąc wcześniejszy, tj. miesiąc dokonania odbioru robót udokumentowanych tymi fakturami. Powyższy błąd wpłynął w ocenie organu odwoławczego na zaniżenie rozliczenia lipca 2000 r. i tym samym czynił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i postawiła zarzut naruszenia art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie zaliczenie z urzędu nadpłat /wynikających z decyzji podatkowych za sierpień, październik i listopad 2000 r./ na poczet zaległych zobowiązań podatnika i tym samym błędne wyliczenie wysokości odsetek. Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "B." S.A. oddalił. W motywach wymienionego rozstrzygnięcia wskazano, iż brak było podstaw prawnych do rozstrzygania przez Izbę Skarbową w K., będącą organem odwoławczym w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, sprawy zaliczenia z urzędu nadpłat na poczet tej zaległości. Innymi słowy organ odwoławczy nie mógł ingerować w uprawnienia organu pierwszej instancji i podejmować rozstrzygnięć w sprawie nie objętej przedmiotem postępowania. Wynika to z faktu, iż postępowanie dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a wszelkie rozstrzygnięcia poczynione przez Izbę Skarbową bez uprzedniego rozpoznania sprawy w tym zakresie byłyby sprzeczne z wymienioną zasadą dwuinstancyjności. Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że Izba Skarbowa w K. nie była uprawniona do zaliczenia z urzędu nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatnika i skorygowania błędnego wyliczenia wysokości odsetek; - rażące naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych spółka podniosła, iż na podstawie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty z urzędu podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych i podkreśliła, że zaliczenie to nastąpić powinno z chwilą powstania nadpłaty, a nie dopiero z chwilą wydania decyzji stwierdzającą tą nadpłatę lub decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podatkowy po odniesieniu się do zarzutów kasacyjnych stwierdził, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu i zarazem poparł argumentację przedstawioną w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła decyzji wymiarowej, która określała wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokości zaległości podatkowej w tym podatku, wysokości odsetek za powyższą zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania w podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. Ten fakt wyraźnie umknął uwadze stronie skarżącej, która już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji całkowicie skupiła się na kwestii niezaliczenia przez organ odwoławczy nadpłat powstałych w następnych miesiącach 2000 r., co z oczywistych przyczyn nie mogło stanowić skutecznego argumentu podważającego zasadność założeń przyjętych w treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 273 par. 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wydawane było postanowienie, na które służyło zażalenie. Ze wskazanego przepisu wyraźnie płynęły dwa istotne dla rozpoznawanej sprawy wnioski. Po pierwsze wykluczało to całkowicie możliwość by Izba Skarbowa w ramach decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej mogła rozstrzygnąć kwestię zaliczenia nadpłaty, po drugie biorąc dodatkowo pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego do wydania postanowienia w kwestii zaliczenia właściwym był organ podatkowy pierwszej instancji. W gestii organu odwoławczego leżało jedynie rozpoznanie ewentualnego zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia. Analogicznie brak było podstaw by w ramach badania prawidłowości decyzji wymiarowej Izba Skarbowa mogła dokonać skorygowania wyliczenia wysokości odsetek w związku ze stwierdzeniem nadpłaty w kolejnych okresach rozliczeniowych, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie stanowiło również przedmiot odrębnego postępowania, które kończyło postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "a" p.p.s.a., należało uznać za całkowicie bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.