I SA/Lu 74/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII 2003 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]sierpnia 2004 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił wynik postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że M. W. w 2003 r. świadczył usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem i osiągał z tego tytułu przychody, które na podstawie przepisu § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku VAT. Podatnik opodatkował te czynności podatkiem VAT wg stawki 22 %. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż została od tego podatku zwolniona. Od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy § 67 ust. 1 pkt 15 w/w rozporządzenia wykonawczego do VAT, poprzez przyjęcie, iż wykonywanie usług zarządzania wyłącza opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych pomimo wykonywania tych usług w ramach prowadzonej firmy, w wynajętym lokalu, przy pomocy zatrudnionego pracownika (a wiec nie osobiście) i w sytuacji wykonywania ich za pomocą zewnętrznych ekspertów (poprzez nabywanie usług doradczych. Rozpatrując odwołanie organ podatkowy II instancji nie podzielił argumentów w nim zawartych. Zaznaczył, że kwestią sporną jest to, czy osiągane przez podatnika przychody powinny być traktowane jako uzyskiwane z tytułu działalności wykonywanej osobiście, czy z tytuł prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z uwagi, iż ma to istotny wpływ na opodatkowanie tej działalności na gruncie ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżący świadcząc w 2003 r. usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy zawartej w dniu 25 czerwca 2001 r na rzecz Spółki Fabryki Wag "[...]" S.A, będąc jednocześnie członkiem Zarządu tej Spółki i osiągał w związku z tym przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 rozróżnia wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście i pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej co do zasady opodatkowani są na zasadach ogólnych, chyba że złożą stosowny wniosek o zastosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania ( art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej). Tak więc możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca w art. 5a pkt 6 w/w ustawy zdefiniował działalność gospodarczą jako działalność w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności o jakiej mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 13 pkt 9 tej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Skoro członek zarządu spółki prawa handlowego niezależnie od pełnionej funkcji zawsze działa w imieniu i na rachunek spółki a działalność gospodarcza jest prowadzona we własnym imieniu przedsiębiorcy, to oznacza, że w takim stanie faktycznym sprawy świadczone przez M.W. usługi zarządzania przedsiębiorstwem były działalnością wykonywaną osobiście i nie posiadały przymiotu pozarolniczej działalności gospodarczej. Oceny tej nie może, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zmieniać ani wynajęcie lokalu, ani zatrudnienie pracownika. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, mając na względzie treść § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, iż podatnik wystawiający w niniejszej sprawie faktury VAT za świadczone usługi zarządzania Spółką "[...]", w których wykazał kwoty podatku wg stawki 22 %, pomimo ich zwolnienia od opodatkowania, powinien wskazany podatek zapłacić. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.W. odwołał się i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art., 5a ust. 6, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 13, pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT i i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty odwołania i podkreślił, iż w zaskarżonych decyzjach całkowicie pominięto analizę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który to dla potrzeb tej ustawy samodzielnie definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, iż o zaliczeniu przychodów decyduje wola podatnika wskazującego, czy będzie wykonywał wolny zawód w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, a odnośnie naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił za poszczególne miesiące 2003 r. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy . Natomiast przedstawiony sposób rozliczenia podatku VAT w załączonych do skargi deklaracjach jest nieprawidłowy, ponieważ zakwestionowane usługi menadżerskie zostały wykonane poza działalnością gospodarczą, w związku z tym nie mogą być rozliczone w deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy osiągane przez M.W. w 2003 r. przychody z tytułu zarządzania przedsiębiorstwem - na podstawie umowy menadżerskiej z dnia 25 czerwca 2001 r.- na rzecz Spółki Wag "[...]" S.A. powinny być traktowane jako uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też z tytułu działalności wykonywanej osobiście - określonej w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., gdyż ma to istotne znaczenie na opodatkowanie tej działalności podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisów wykonawczych do ustawy o VAT (§ 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) czynności określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj, osobiście wykonywana działalność na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze są zwolnione od podatku VAT. Jak natomiast wynika z akt podatkowych podatnik przychody osiągane w 2003 r. ewidencjonował w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT, a za świadczone usługi zarządzania przedsiębiorstwem na rzecz Spółki [...]" wystawiał faktury VAT, w których czynności zarządzania opodatkował stawka 22 %. Przechodząc do rozważań w tym względzie zaznaczyć na wstępie trzeba, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. rozróżnia w art. 10 ust. 1 wśród źródeł przychodów m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Definicję działalności gospodarczej określał natomiast jej art. 5a ust. 6 stanowiąc iż, pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13, a więc działalności wykonywanej osobiście . Nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60) zawierają dość szeroką definicję działalności gospodarczej stanowiąc, iż rozumie się przez nią każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Dlatego też dla ustalenia charakteru świadczonych przez M.W. usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki akcyjnej [...]", istotna będzie ocena zawartej przez strony, w dniu 25 czerwca 2001 r. na tę okoliczność umowy menadżerskiej. Jak wynika z § 1 tej umowy –k. 19. akt podatkowych - Rada Nadzorcza Spółki Fabryki Wag [...]" S.A. powierza Menadżerowi (skarżącemu) zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa Spółki, a Menadżer przyjmuje w zarząd przedsiębiorstwo Spółki na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami niniejszej umowy. Strony oświadczają, iż Menadżer będzie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki – Uchwała nr [...] z [...] kwietnia 2001 r., ustanawiająca Zarząd Spółki, stanowiąca załącznik nr 1 do niniejszej umowy. § 2 umowy określa natomiast zakres obowiązków Menadżera stanowiąc, iż "do obowiązków menadżera należeć będzie oprócz obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych –wykonywanie zadań określonych w regulaminie Zarządu Spółki stanowiącym załącznik nr 2 do niniejszej umowy". Zgodnie z postanowieniami § 2 pkt 1 wskazanego regulaminu Zarządu Spółki Fabryki Wag "[...]" Spółka Akcyjna – Zarząd Spółki kieruje bieżącą działalnością Spółki oraz reprezentuje ją we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych – k.166 akt podatkowych. Skoro więc jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej jest jej samodzielny charakter, tj. prowadzenie jej we własnym imieniu i na własne ryzyko z możliwością podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących tej działalności, to w przypadku gdy zarządzania przedsiębiorstwem Spółki dokonuje osoba będąca jednocześnie członkiem jej Zarządu nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności i braku podporządkowania. Jak już słuszne zauważyły organy podatkowe, członek zarządu spółki prawa handlowego niezależnie od pełnionej funkcji, zawsze działa w imieniu i na rachunek spółki, i o ile osoba prowadząca działalność gospodarczą pomimo, że prowadzi ją we własnym imieniu, może korzystać z pomocy innych osób, którzy podejmują i wykonują dziania na jej rzecz to funkcje członka zarządu muszą być pełnione osobiście i nie jest dopuszczalne ani ustanowienie zastępców ani pełnomocników członków zarządu. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w takim stanie faktycznym i prawnym usługi zarządzania przedsiębiorstwem spółki prawa handlowego przez członka jej zarządu stanowią działalność wykonywaną osobiście, określoną w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT - § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wykonawczego do VAT z 22 marca 2002 r. Oceny tej nie może zmieniać również wskazany przez pełnomocnika fakt zatrudnienia pracownika administracyjnego – asystentki zatrudnionej na ½ etatu, czy też wynajęcie lokalu (twierdzenie skarżącego o korzystaniu przy wykonywaniu umowy z zewnętrznych usług doradczych nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym). Stosując bowiem odpowiednio do kontaktów menadżerskich, jako umów nienazwanych przepisy umowy o zleceniu – art. 750 kodeksu cywilnego zleceniobiorca, jeśli umowa nie stanowi inaczej, może wykorzystywać dostępne materiały i środki w tym efekt pracy osób do wykonywania czynności nie związanych bezpośrednio z kierowaniem i prowadzeniem spraw Spółki. Nieosobisty charakter działalności w przypadku menadżera polegać może więc na posiłkowaniu się w procesie zarządzania zewnętrznymi zasobami - w oparciu o podwykonawców czy dodatkowy personel, jednakże zatrudnienie personelu pomocniczego, jedynie do czynności biurowych czy technicznych nie zapewnia warunku "nieosobistego" wykonywania kontraktu. W tym stanie rzeczy zasadnym wiec było zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 33 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została od tego podatku zwolniona. Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.