I SA/Po 1872/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za [...] r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.S. kwotę 1. 403,40 zł / tysiąc czterysta trzy złote 40/100 / tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński / -/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że wydatki w kwocie [...] zł określono na podstawie oświadczeń i zeznań R. S. oraz informacji o dokonanych płatnościach od instytucji na rzecz których były one dokonywane. Różnicę między wartością przychodu uznaną przez kontrolujących za uprawdopodobnioną , a wartością poniesionych przez kontrolowanego wydatków i zgromadzonego w [...]r. majątku wyniosła [...]zł. Nie uznano za uprawdopodobnione uzyskiwanie przez skarżącego dochodów z pracy w Niemczech. Do wydatków zaliczono m.in. kwotę [...] ,- zł z tytułu podróży. Pismem z dnia [...] r. skarżący działający przez pełnomocnika wniósł jedno odwołanie w niniejszej sprawie oraz w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata [...] i [...] z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zarzucił obrazę art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjecie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności wszelkim dowodom mogącym świadczyć na korzyść podatnika i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że uznano za niewiarygodne jako źródło przychodów dochody z pracy w Niemczech , a jednocześnie do wydatków zaliczono koszty przejazdów do Niemiec. Pominięto po stronie dochodów drobne kwoty uzyskiwane od rodziców, które nie zostały zgłoszone przez podatnika w oświadczeniach. Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. W szczególności wskazano na sprzeczność wyjaśnień skarżącego z zaświadczeniem dotyczącym częstotliwości pobytu podatnika w kasynie. Fakt ewentualnej wygranej pomimo twierdzeń podatnika, że nie uzyskiwał z tego tytułu dochodu, powinien zostać ustalony przez kontrolujących z urzędu z uwagi na okoliczności dotyczące lat [...] i [...]. Można było ustalić zaś jedynie w oparciu o zaświadczenie wydane przez Spółkę "A". Wskazano także na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie , że podatnik na dzień [...] r. posiadał oszczędności w kwocie [...],- zł. Wskazano także na błędne sformułowanie sentencji decyzji. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.24 pkt.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm. ), art.21§ 1 pkt.2 , art.47 § 1 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa), art.1 , art.3 ust.1 , art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm. ; dalej ustawa) ustalił R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. z tytułu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że z oświadczeń oraz z ustaleń kontroli wynikało , że na dzień [...]r. podatnik posiadał środki pieniężne w gotówce w kwocie [...],- zł. Nie uznano za uprawdopodobnione, że kontrolowany uzyskał dochody z pracy za granicą ponieważ nie przedstawił on żadnych dowodów , które dokumentowałyby lub przynajmniej uprawdopodobniłyby osiąganie przychodów z pracy w Niemczech. Z zaświadczenia wydanego przez kasyno wynikało, że skarżący w [...]r. przebywał w kasynie osiem razy. Z informacji nadesłanej przez spółkę "A" filia w G. wynikało, że R. S. nie pobierał zaświadczeń o wysokości wygranej i kasyno nie posiadało danych o wysokościach jego wygranych i przegranych. Wobec tego nie uznano za wiarygodne zeznań skarżącego z dnia [...] r., że wygrał on jakiekolwiek kwoty pieniędzy w kasynie. Nie uznano także umowy pożyczki na kwotę [...],- zł , która miała być zawarta z T.J. dnia [...] r. , z uwagi na to , że dowód , którym miał się posługiwać przy jej zawarciu pożyczkodawca został mu wydany dopiero [...]r. Uznano , że wyjaśnienia skarżącego o posiadaniu w listopadzie lub grudniu [...] r. pieniędzy z wypłaconych lokat w Banku w kwocie [...],- zł nie miało wpływu na wysokość zobowiązania w [...] r. Sam fakt wypłaty nie oznacza , że skarżący posiadał te pieniądze w dniu [...] r. bądź w dniu [...] r. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] r. i na dzień [...] r. R. S. napisał , że nie posiada żadnych środków pieniężnych. Nie wspominał o tych oszczędnościach w żadnym ze swoich wyjaśnień, ani w odwołaniu. W oświadczeniu na dzień [...] r. wykazał kwotę oszczędności w kwocie [...],- zł , które miały być jednak pochodzić z pracy w Niemczech. Nie potrafił wyjaśnić jak długo je posiadał i co się z nimi stało. Ponadto nie udokumentował tych wyjaśnień. W trakcie kontroli skarbowej uzyskano odpowiedzi na zapytania o płatności dotyczące [...] r. (a nie jak omyłkowo podano w uzasadnieniu decyzji [...] r.) z Zakładu Komunalnego w S., Zakładu Energetycznego w G. oraz z Telekomunikacji Polskiej SA Obszar w G. i PZU SA Inspektorat w S. Ponadto ustalono wpłatę w kwocie [...],- zł w Funduszu Kapitałowym z tytułu wpłaty na mieszkanie. Wysokość wydatków w [...] r. ustalono przyjmując kwoty z odpowiedzi na zapytania o płatności, a w przypadku braku dokumentów - wartości wynikające z oświadczeń i zeznań kontrolowanego. Do wydatków zaliczono także wartość podróży w kwocie [...],- zł. Wobec różnicy między wartością pieniędzy, którymi podatnik dysponował w [...] r. a wartością poniesionych wydatków i zgromadzonego majątku uznano kwotę [...] zł za pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Wskazano, że zgodnie z przepisem art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uznano, że kwota wydatków poniesionych przez skarżącego i zgromadzonego w [...] r. mienia przewyższa kwotę mienia zgromadzonego w [...] r. i w latach poprzednich. Zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W odwołaniu od tej decyzji R. S. działający przez pełnomocnika zarzucił jej naruszenie 121 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie osiągniętych przez podatnika przychodów z gier liczbowych i zakładów wzajemnych z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , w zakresie wielkości uzyskanych przez podatnika w kontrolowanym okresie przychodów , jak również poprzez odmówienie wiarygodności wszelkim dowodom mogącym świadczyć na korzyść podatnika. W oparciu o to wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji Urząd Kontroli Skarbowej odmówiono stronie prawa zaliczenia do uzyskanych w [...] r. przychodów wygranych w kasynie. Urząd przyjmując , że podatnik odwiedzał w [...] r. kasyno nie ustalił , czy uzyskał on jakieś przychody z tytułu wygranych. Zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej zwrócono się do kasyna o informację na temat wysokości wygranych i przegranych w [...] r. kwot pieniężnych. W odpowiedzi poinformowano Urząd, że w spornym okresie podatnik nie pobierał zaświadczeń o wysokości wygranych w związku z czym kasyno nie posiadało danych na temat wysokości wygranych i przegranych. Na podstawie tego w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przychodów z tytułu wygranej podatnika. Podniesiono, że zgodnie z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to na organach podatkowych ciążył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uprawnień organów podatkowych nie można interpretować w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je rozstrzygać na niekorzyść strony. Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jedynie zasięgnął informacji w kasynie i przesłuchał stronę, które to czynności nie wniosły żadnych nowych dowodów do sprawy. Informacja , że odwołujący nie pobierał zaświadczeń o wygranych nie świadczy , że w [...] r. nie wygrywał żadnych kwot pieniężnych. Nie uwzględniając dochodów z pracy w Niemczech Urząd Kontroli Skarbowej uznał jednocześnie za wiarygodne deklarowane przez podatnika koszty wyjazdu do pracy w Niemczech w kwocie [...],- zł. Takie wybiórcze traktowanie tego samego dowodu należy uznać jako przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej dowolnością oceny, co stanowi naruszenie procedury postępowania dowodowego. Podobnie należało ocenić zadaniem strony odwołującej pominięcie zeznań świadka W.S. w zakresie stwierdzenia , że świadek wraz z małżonką utrzymywali syna do czasu zakupu kawalerki w sierpniu [...] r. Podatnik mógł zwrócić uwagę na te przychody, lecz w naturze ludzkiej (szczególnie wówczas gdy strona nie posiada pełnomocnika) leży pomijanie takich przychodów jak kwoty uzyskiwane na bieżąco od rodziców. W trakcie przesłuchania R. S. zeznał, że posiadał w Banku lokatę w wysokości około [...],- zł , którą wypłacił w listopadzie lub grudniu [...] r. Nie dano wiary tym zeznaniom ponieważ odwołujący nie potrafił powiedzieć jak długo je posiadał , w jakiej kwocie i co się z nimi stało oraz nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących powyższe zdarzenie. Nie można się z tym zdaniem pełnomocnika odwołującego zgodzić, gdyż z zeznań wynika , że nie były wydatkowane na bieżące wydatki i "leżały w domu" , potem były wydatkowane powoli , przy czym podatnik nie pamięta przez ile lat i na co. Odpowiada to okolicznościom faktycznym sprawy , ponieważ do [...] r. R. S. pozostawał na utrzymaniu rodziców i nie był zmuszony do wydatkowania zgromadzonych oszczędności. W związku z tym nie musiał wcześniej wydawać zgromadzonych oszczędności. Niepamięć co do celu i okresu wydawania tych pieniędzy wynikała stąd , że trudno pamiętać transakcje finansowe sprzed kilku lat. Uzyskując równolegle dochody z pracy w Niemczech nie mógł stwierdzić czy poszczególne wydatki finansowane były ze zgromadzonych oszczędności czy z dochodów z pracy. Dowodem wiarygodności zeznań strony miały być bankowe dowody wypłaty na kwotę [...] zł, których uwierzytelnione kopie dołączono do odwołania. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.21§ 1 pkt.2 , art.47 § 1 , art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) , art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust. 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał z powołaniem się na orzeczenie NSA, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wartość dowodowa wyjaśnień podatnika zależy od tego czy są prawdopodobne. Zauważono , że zarówno fakt uzyskania przychodu z wygranej w kasynie jak i z pracy w Niemczech nie został w żaden sposób przez podatnika udowodniony. Z faktu pobytu podatnika w kasynie nie wynika wcale, że był on uczestnikiem jakiejkolwiek z gier , a jeśli był , mógł zarówno wygrać jak i przegrać pieniądze. Dla dokumentowania faktu wygranej istotne znaczenie ma przepis art.11 ust.5 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych , zakładach wzajemnych i grach na automatach nakładający na podmiot urządzający grę obowiązek wystawienia na żądanie uczestnika zaświadczenia o wysokości wygranej. Ponadto zwrócono uwagę na sprzeczność pomiędzy kolejnymi wyjaśnieniami strony a dostarczonym dowodem - zaświadczeniem o częstotliwości pobytu w kasynie. Podatnik zeznawał początkowo, że w [...] r. nie grał w kasynie i nie wygrywał żadnych kwot, by następnie wskazywać kwoty wygranych. R. S. nie przedstawił także żadnych dowodów, które dokumentowałyby osiąganie przychodów z pracy w Niemczech. Nie potwierdził tego w szczególności ojciec strony W. S. Wobec braku dowodu na zarobkowanie w Niemczech nie można było dopatrzyć się zdaniem organu odwoławczego sprzeczności między zaliczeniem po stronie wydatków opłat na podróż do Niemiec, a nie uznaniem wyjaśnień, że przychód został uzyskany w Niemczech. W sprawie brak jest przesłanek, które pozwalałyby połączyć fakt odbywania podróży do Niemiec z zarabianiem tam pieniędzy. Z faktu poniesienia wydatków związanych z kosztami podróży do Niemiec nie można wyprowadzić wniosku , że podróż ta wiązała się z pracą. Wysokość wydatków ustalono na podstawie dowodów źródłowych oraz oświadczeń podatnika, który nie wspominał żeby rodzice łożyli na jego utrzymanie. Z przedłożonych do odwołania dowodów wynika jedynie, że zostały wypłacone pieniądze w kwocie [...] zł z Banku, co nie oznacza , że pieniądze te R. S. posiadał. Całość jego oświadczeń i wyjaśnień składanych w toku postępowania upoważnia do wniosku , że pieniędzy z lokat bankowych na dzień [...] r. i na [...] r. nie posiadał. O oszczędnościach wspominał dopiero pierwszy raz w toku przesłuchania dnia [...] r. , przy czym nawet wówczas twierdził , że oszczędności zgromadzone w [...] r. pochodziły z pracy w Niemczech. Skoro pamiętał o oszczędnościach w kwocie [...],- zł , to mało prawdopodobne , że nie pamiętał o tym , że posiadał oszczędności rzędu [...],- zł. Zwrócono uwagę na fakt , że podatnik , poza jedną , zakładał lokaty na nieduże kwoty [...],- zł do [...],- zł. Za wątpliwe uznano aby w takim razie nie założono lokaty na kwotę [...] zł , tylko trzymano pieniądze nie wiadomo przez jak długi okres czasu w domu , chociaż nie planowano ich przeznaczyć na jakikolwiek widoczny cel. Pismem z dnia [...] r. R. S. działający przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucił jej naruszenie art.121 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji osiągniętych przez podatnika przychodów z gier liczbowych i zakładów wzajemnych z tytułu wygranej w kasynie oraz poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie wielkości uzyskanych przez podatnika w kontrolowanym okresie przychodów , jak również poprzez odmówienie wiarygodności wszelkim dowodom mogącym świadczyć na korzyść podatnika. Zarzucił także naruszenie art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy dowodu w postaci bankowych dowodów wypłaty, potwierdzających istnienie lokaty bankowej na łączną kwotę [...] zł. Wskazując na to wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Odnośnie oparcia się przez Izbę Skarbową na zeznaniach ojca strony wskazano , że zdaniem strony skarżącej nie podważają one oświadczenia skarżącego o pracy w Niemczech. Nie zgodzono się w skardze także ze stanowiskiem Izby Skarbowej o nieuwzględnieniu przedłożonych dowodów o posiadanych przez podatnika środkach pieniężnych w wysokości [...] zł. Skarżący miał prawo nie pamiętać po siedmiu latach wszystkich faktów , tym bardziej , że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie miał dowodów potwierdzających posiadanie lokaty oraz wypłacenie środków pieniężnych z tytułu likwidacji lokaty. Przedłożone dokumenty udało się zdobyć dopiero po czasochłonnym poszukiwaniu w archiwum banku. Zwrócono uwagę, że właścicielem lokaty był R. S. Likwidacja lokaty nie oznaczała jedynie , że skarżący wypłacił zdeponowane środki pieniężne , lecz również o tym , że wszedł w ich posiadanie. Podatnik zaczął ponosić wydatki w momencie przeprowadzenia się do własnego mieszkania począwszy od sierpnia [...] r. (do tego okresu był na utrzymaniu rodziców) i nie mógł wykorzystać pieniędzy ze zlikwidowanej lokaty przed spornym okresem. Środki te były wydawane sukcesywnie, w kolejnych latach. Przyjęcie stanowiska Izby , że skarżący wypłacił pieniądze ale ich nie posiadał jest równoznaczne z przyjęciem stanowiska , że wypłacone środki pieniężne "przepadły" w niewyjaśnionych okolicznościach , a bezsporne jest , iż skarżący je posiadał. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów z nielegalnej pracy w Niemczech oraz z wygranych w kasynie gry , a także by ocena materiału dowodowego w odniesieniu do tych przychodów dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika , który powinien wykazać , że uzyskał przychody z określonego źródła lub , że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe , które pozwoliły mu na poczynione wydatki , o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych , że to skarżący miał wykazać fakt zarobkowania w Niemczech oraz fakt uzyskania dochodu z wygranych w kasynie. W zgromadzonym materiale dowodowym , poza twierdzeniami samego R. S. , brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, który chociażby w sposób pośredni uprawdopodabniałby dochody z pracy za granicą. W szczególności okoliczności tej nie potwierdziła nawet osoba najbliższa dla skarżącego, a mianowicie jego ojciec. Wbrew własnym zapewnieniom skarżący nie przedłożył żadnego dowodu od rzekomego pracodawcy z B. bądź K. Trafnie także Izba Skarbowa wskazała na tryb dokumentowania , a za tym także dowodzenia wygranych w kasynach. Słusznie zatem podniesiono , że sam fakt pobytu w kasynie nie świadczy o wygraniu jakichkolwiek kwot , w tym także wskazanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i dotyczących [...] r. i [...] r. Należy w tym miejscu zauważyć , że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie tylko wskazała jakie czynności powinien podjąć organ podatkowy pierwszej instancji w celu wyjaśnienia , czy skarżący uzyskał dochody z gry w kasynie , lecz wyrażono w niej także pogląd prawny co do faktu dokumentowania i dowodzenia wygranych z gier losowych. Stosownie bowiem do przepisu art.233 § 2 zd.2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przekazując sprawę mógł wskazać jakie okoliczności faktyczne należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym kontekście nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Godzi się jednak zauważyć , że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga , aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu , mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni , że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami , nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika , to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go , aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058 , wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną , nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego , czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły , które winny być respektowane przy ocenie dowodów : 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich ; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe sprzecznie z zasadami logiki nie uznając za przychody uzyskane z pracy w Niemczech wskazywanej przez skarżącego kwoty [...],- DEM , zaliczyły równocześnie do kwoty poczynionych przez R. S. w [...] r. wydatków kwotę [...],- zł z tytułu podróży , które utożsamiane były w odwołaniach i skardze z dojazdami do pracy w Niemczech. W tym miejscu wypada wskazać na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej. W złożonym dnia [...] r. oświadczeniu o dokonanych w [...] r. wydatkach skarżący nie wskazywał na cel kosztów podróży w kwocie [...],- zł , odmiennie aniżeli w [...] r. , kiedy to wydatki te wiązał bezpośrednio z kosztami dojazdu do pracy. Pomimo powoływania się w późniejszych pismach , przede wszystkim pełnomocnika skarżącego , na związek tych wydatków z kosztami dojazdów do pracy okoliczność ta nie była już wyjaśniana przez organy podatkowe w drodze postępowania dowodowego. Zasadnicze zaś znaczenie dla sprawy miał charakter tego wydatku , a zatem czy był on przez R. S. utożsamiany z wyjazdem do pracy , czy też z inną podróżą. Jeżeli kwota ta miałaby wiązać się z dojazdami do pracy , to musiałaby ona stanowić swego rodzaju koszty uzyskania wskazywanych przez niego zarobków. Również składający w charakterze świadka zeznania ojciec skarżącego nie wskazywał , by nieobecności syna w domu związane były z jego podróżami do Niemiec. Świadek ten zeznawał zresztą tylko na okoliczności związane z nieobecnością syna w domu do sierpnia [...] r. Odrzucając zatem wyjaśnienia R. S. w zakresie uzyskiwania dochodów z pracy w Niemczech należałoby , w zależności od ustaleń dotyczących charakteru podróży R. S. w [...] r., konsekwentnie i zgodnie z zasadami logiki także wyłączyć z wydatków koszty dojazdów do tejże pracy. Wbrew twierdzeniom skargi i odwołania organy podatkowe ustalając koszty utrzymania skarżącego uwzględniły fakt utrzymywania go do sierpnia [...] r. przez rodziców. Wszystkie zaś składniki wydatków poczynionych w [...] roku przez skarżącego oparte zostały bądź na jego oświadczeniach , bądź na dokumentach źródłowych dotyczących kosztów utrzymania i eksploatacji mieszkania dokonanych w [...] r. Wymaga podkreślenia , że przy przesłuchaniu strony dnia [...] r. obecny był jego pełnomocnik i nic nie stało na przeszkodzie , aby zadając pytania wyjaśniał kwestię ponoszenia kosztów utrzymania R. S. przez rodziców w [...] r. Kwestia ta zaś nie była wcześniej w ogóle podnoszona i nie zgłoszono w tej materii żadnych dowodów , które mogłyby stać się przedmiotem analizy, czy oceny przez organy podatkowe. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego posiadania przez R. S. kwoty [...] zł, z której miał finansować własne wydatki w [...] r. lub w latach następnych. W tym względzie oparto się na oświadczeniu skarżącego z dnia [...] r. , w którym podawał , że na dzień [...] r. nie posiadał żadnych środków finansowych. Sprzecznie z tymi oświadczeniami składając zeznania w dniu [...] r. podał , że na dzień [...] r. posiadał kwotę około [...],- zł , a do odwołania dotyczącego tego roku dołączył bankowe dowody wypłaty z okresu od [...] r. do [...] r. na kwotę [...] zł. Ażeby wyjaśnić te sprzeczności w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego należało przeprowadzić jego uzupełniające przesłuchanie. Przedłożone bowiem dokumenty w znacznym stopniu uwiarygodniły fakt posiadania przez skarżącego w [...] r. takiej kwoty pieniędzy. Tymczasem nie dokonano rozpytania R. S. na okoliczność tych rozbieżności w trakcie przesłuchania dnia [...] r. , ani też nie postarano się o wyjaśnienie tych okoliczności zarządzając uzupełniające przesłuchanie w trybie art.229 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową. Faktycznie zaś wątpliwości te zostały rozstrzygnięte bez uzupełniającego postępowania na niekorzyść podatnika. Jedną zaś z podstaw nie uznania przez organ pierwszej instancji faktu dysponowania tą kwotą był brak dokumentów potwierdzających jej posiadanie. Dokumenty te zostały jednak dołączone do odwołania , co powinno uruchomić aktywność organu odwoławczego. Należy odróżnić dowód z przesłuchania strony od wyjaśnień i oświadczeń strony , które dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego wymagającego dopiero udowodnienia (por.t.4 do art.199 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.550 i t.6 do art.199 w B.Adamiak , J.Borkowski , R.Mastalski , J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 , Wydawnictwo Unimex , Wrocław 2003 , str.648-9). Mając na względzie , że opodatkowanie dochodu z nieujawnionego źródła nie następuje w roku podatkowym , w którym został on przez podatnika wydatkowany , lecz w roku jego faktycznego osiągnięcia należało odnieść się , stosownie do przepisu art.20 ust.3 ustawy do mienia zgromadzonego w latach poprzednich pod postacią oszczędności. Ustalając zatem , że skarżący w listopadzie [...] r. dysponował kwotą [...] zł należało przyjąć , że nie dokonując wydatków do sierpnia [...] r. nadal nią dysponował i przeznaczał w tym lub kolejnych latach na własne potrzeby. Nie można zatem wykluczyć, że część tej kwoty została wydatkowana w [...] r. Dokonywana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. W sytuacji , gdy podatnik udowodni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy , to na tym organie spoczywa obowiązek udowodnienia podatnikowi braków z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków ( por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). Obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego powszechnie akceptowane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. wyrok NSA I SA/Ka 793/01 , publ. ONSA 2003/3/108 ; B.Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius , Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego , Poznań , 2003 , s.251 i następne ; t.6 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej powinien uzupełniająco przesłuchać skarżącego w celu szczegółowego wyjaśnienia w jakich okresach i na co była wydatkowana kwota [...] zł pochodząca z wypłaty z Banku. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. W braku szczegółowych wskazań należy rozliczyć kwotę [...] zł na dokonywane przez skarżącego wydatki począwszy od [...] r. , aż do wyczerpania w kolejnych latach. Z dokonywanych wydatków wyłączeniu powinna ulec także kwota [...],- zł jeżeli miałaby być związana z dojazdami do pracy w Niemczech. Ponadto jeżeli wskazywana kwota [...],- zł oszczędności została dokonana z dochodów z pracy w Niemczech uzyskanych w [...] r. , to winna ona także ulec wyłączeniu jako zasoby majątkowe skarżącego w [...] r. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 300,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 1.000,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska uk