II FSK 1396/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1347/04 w sprawie ze skargi Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 kwietnia 2004 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego Jerzego K. kwotę 4.755 (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.-G. w sprawie określenia Jerzemu K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.-G. w Biurze Konstrukcji Urządzeń Energetycznych "E." - Jerzy K. stwierdzono, że podatnik w 2002 r. świadczył usługi w zakresie dokumentacji konstrukcyjnej, montażowej i koncesyjnej oraz nadzór nad autorską modernizacją kotłów typu WR 10-011 Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w E. Powyższe potwierdzone zostało rachunkiem z dnia na kwotę 50.000 zł. W związku z koniecznością ustalenia prawidłowej klasyfikacji wymienionych wyżej usług w kontekście formy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Katowicach z prośba o ich zakwalifikowanie. Powyższy zakres działalności podatnika został zakwalifikowany według symbolu PKWiU 74.20.35-00 - usługi projektowania technicznego dla procesów przemysłowych i produkcyjnych. Oznaczało to, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ przychody uzyskane przez podatnika wyłączają go z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy dokonał nowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych przyjmując za podstawę dochody z działalności gospodarczej i dochody z emerytury określając odpowiednią jego wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze zgromadzonego w aktach materiału, a przede wszystkim opinii wydanych na wniosek Jerzego K. zarówno przez Urząd Statystyczny w Katowicach jak i w Łodzi jednoznacznie wynika, iż czynności wykonywane w ramach usług świadczonych przez Biuro Konstrukcji Urządzeń Energetycznych "E." mieszczą się w grupowaniu PKD 74.20.A. Ponadto poza sporem zatem pozostaje fakt, iż świadczone przez skarżącego w 2002 r. usługi zostały przez organy statystyczne oznaczone symbolem 74.20.35-00.00 sekcja K i nie były zawarte w wymienionych wyżej wyjątkach, a zatem wyłączały podatnika z mocy prawa z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik swym działaniem wypełnił dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem w 2002 r. wykonał usługę, która z mocy prawa pozbawiała stronę opodatkowania na zasadach zryczałtowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że wniesiona przez Jerzego K. skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją z następującym uzasadnieniem: Z załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wynika, że wyłączona została z opodatkowania ryczałtem cała sekcja K. Z tych przyczyn należy przyznać słuszność organom podatkowym, które stwierdziły, że w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia w którym nastąpiła utrata tych warunków zaprowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym organ podatkowy badając przychody podatnika w aspekcie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów prawidłowo dokonał na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że spór w niniejszej sprawię sprowadza się do sposobu oznaczenia usługi wykonanej przez podatnika w 2002 r., która to usługa ze względu na jej symbol PKWiU i numer wyłącza stronę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe uprawnione były do zwracania się do organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że sporny przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" cyt. ustawy wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku "świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy". Zatem o ryczałtowym podatku od przychodów ewidencjonowanych decyduje rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody, a nie klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym kontekście organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zwrócenia się do właściwych organów statystycznych o zaklasyfikowanie usługi wykonanej przez skarżącego. Dodać przy tym należy, iż stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji PKWiU podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Jerzy K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz par. 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uznanie skargi za zasadną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że działalność, jaką prowadzi, została wyłączona z możliwości rozliczania się zryczałtowanym podatkiem dochodowym z dniem 1 stycznia 1996 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., jako ujęta w Załączniku 1 do niego, o którym mowa w par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e". Zgodnie jednak z prawem ustanowionym treścią par. 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia prawo do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1996 r. utraciłby on tylko wtedy gdyby w roku poprzedzającym ten rok podatkowy nie uzyskał przychodu z tej działalności. Później mógłby utracić to prawo tylko wtedy gdyby w którymś z kolejnych lat obowiązywania wyłączenia nie uzyskał przychodu ze swej działalności usługowej - zgodnie z par. 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. obowiązującego w latach 1996-1998, a następnie w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Jednakże skarżący w latach 1994 r. do 2004 r. uzyskiwał przychód ze swojej działalności "rok w rok", a była to ciągle ta sama działalność. W uzasadnieniu wyroku pominięto początkową treść art. 8 ust. 3: "Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności...". Gdyby uzasadnienie zostało uzupełnione o brakującą część przepisu skarga byłaby uznana za zasadną. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności należało ocenić, czy skarga kasacyjna odpowiada ustawowym wymaganiom - określonym w szczególności w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano w niej bowiem, jako podstawę, naruszenie prawa materialnego, art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz bez sprecyzowania, czy miało ono postać błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania przepisu /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tego rodzaju uchybienie nie powinno mieć miejsca w piśmie sporządzonym przez profesjonalnego /doradca podatkowy/ pełnomocnika. Tym niemniej - z przejrzystych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że - zdaniem skarżącego - art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym został przez Sąd I instancji błędnie zinterpretowany. Można zatem przyjąć, że uzasadnienie to sanuje niedostatecznie precyzyjne określenie podstawy kasacyjnej. Przechodząc do oceny merytorycznej postawionego zarzutu należy stwierdzić, że jest on uzasadniony. Jest poza sporem, że podatnik od wielu lat prowadzi tę samą działalność. Sporna była jedynie kwestia klasyfikacji świadczonych przez niego usług. Ta okoliczność nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro jak to stwierdził Sąd /str. 8 in fine uzasadnienia wyroku/ decydującym był "rodzaj faktycznie prowadzonej działalności, a nie kwalifikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej". W ust. 1 art. 8 określono, do których podatników nie mają zastosowania przepisy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. Z niezakwestionowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik świadczył usługi "pozostałe", o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, co wyłącza /co do zasady/ możliwość korzystania z ryczałtu. Jednakże podatnicy, którzy taką działalność już prowadzili korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania /bo na to pozwalały wcześniej obowiązujące przepisy/ tracą to uprawnienie tylko w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: - nieuzyskania przychodu z działalności, o której mowa w ust. 4 pkt 3 i 4 w roku poprzedzającym /podkr. Sądu/ rok podatkowy, - uzyskania w roku podatkowym przychodu z takiej działalności. Inaczej mówiąc - jeżeli podatnik opodatkowany w formie ryczałtu uzyskał w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z działalności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 nie traci w roku podatkowym prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności /ust. 3 omawianego przepisu/. Przepis ten, jak i analogiczne przepisy poprzedzających cyt. ustawę rozporządzeń Ministra Finansów - wskazanych w skardze kasacyjnej - zapewnia ochronę słusznie nabytych praw. Ochrona ta znajduje swoje oparcie w zasadach państwa prawnego - wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP. Zatem - na co trafnie zwrócił uwagę skarżący - utraci on uprawnienie do ryczałtu, jeżeli w którymkolwiek kolejnym roku podatkowym nie uzyska przychodu z dotychczas wykonywanej działalności, a uzyska taki przychód w roku następnym. Odmienny pogląd Sądu I instancji, na co trafnie zwrócił uwagę skarżący, był wynikiem pominięcia przy wykładni ust. 3 pierwszej jego części. Naruszenie w tej formie prawa materialnego pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy braku naruszeń przepisów postępowania, nie tylko na uchylenie zaskarżonego orzeczenia ale i rozpoznanie skargi /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", jak i decyzji organu I instancji, do czego zobowiązuje art. 135 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na sumę kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe za obie instancje /293 zł i 147 zł/, opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku /100 zł/, opłata za pełnomocnictwo /15 zł/, wynagrodzenie pełnomocnika /2.400 zł i 1.800 zł/. Obowiązek ich zwrotu wynika z art. 200 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.