I FSK 878/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 163/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, październik, grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z/s w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19.05.2005 r., I SA/Bd 163/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Sp. z o.o. w L. decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 20.12.2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy oraz stanowiska jakie zajęły w niej organy podatkowe. W tych ramach zauważono, że postępowanie podatkowe w sprawie zainicjowane zostało podaniem Spółki z dnia 28.06.2004 r., którym wystąpiła o zwrot nadpłaty za wyżej wymienione miesiące. Powołała się przy tym na par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ podnosząc zarazem, iż przepis ten został wydany na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten stanowił, że podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, a Minister Finansów został upoważniony do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są inne osoby, niż wymienione w ust. 1 tego artykułu. Strona kwestionowała również zgodność z Konstytucją par. 18 ust. 1 pkt 11 wspomnianego wyżej rozporządzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 20.09.2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 31.840 zł, zaś jego decyzję utrzymał, przywołaną na wstępie, decyzją Dyrektor Izby Celnej. Organ ten podzielił bowiem stanowisko, że skoro Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją par. 18 rozporządzenia z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, to nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku. Ponadto zwrot podatku na rzecz osoby, która nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru, jest trudny do zaakceptowania z prawnego i moralnego punktu widzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że nie narusza prawa odmowa stwierdzenia nadpłaty za wskazane na wstępie miesiące 2000 r., mimo, iż podzielił pogląd Spółki, co do niezgodności par. 18 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia z 15.12.2000 r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy - z art. 217 Konstytucji RP. Jego zdaniem, niekonstytucyjność przepisu aktu wykonawczego, jakkolwiek uzasadniająca odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Niezgodność z Konstytucją, z uwagi na nie sprostanie wymogom jej art. 217, nie powoduje bowiem, że powstałe i ukształtowane na gruncie niekonstytucyjnego przepisu obowiązki podatkowe, należy uznać za niebyłe. Sąd, prezentując powyższe stanowisko, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, zauważając ponadto, że Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności par. 18 rozporządzenia z dnia 15.12.2000 r., zatem istniała podstawa świadczenia, które w związku z tym nie można uznać za nienależne. Przywoływany wyrok, jako dotyczący par. 16 ww. rozporządzenia, posłużył także Sądowi I instancji do sformułowania poglądu, że zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. W tej sytuacji Sąd uznał stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ za chybiony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka z o.o. "M.", która powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. oraz art. 217 i 92 Konstytucji, poprzez błędne ich zastosowanie tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku; - art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą zasadniczą; - art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż na mocy wymienionego wyżej przepisu prawo podatnika do zwrotu nadpłaty ściśle związane jest z obowiązkiem wykazania zubożenia, a nie zapłaty podatku, wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywiódł m.in., że Spółka, jako sprzedawca samochodów, nie była - w dacie zapłaty, ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy, skutkiem czego zadeklarowany i wpłacony przez nią podatek akcyzowy za przedmiotowe miesiące został zapłacony nienależnie i, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Ponadto przepis ten a także art. 76 par. 1 tej ustawy nie przewidują - zdaniem Spółki - dla powstania roszczenia o zwrot nadpłaty, okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył. Natomiast upoważnienie, na podstawie którego wydany zostały kwestionowany akt wykonawczy, utraciło wedle strony byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji, tj. od 17.10.1997 r. W związku z tym należało zastosować regułę kolizyjną lex superior derogat legi inferiori, a organy podatkowe winny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Rozwijając powyższą ocenę zauważyć w punkcie wyjścia należy, że wnoszący skargę kasacyjną oparła ją o podstawę przewidzianą w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określaną dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis ten przewiduje dwie alternatywne postacie naruszenia tego prawa, których w przedmiotowej skardze nie skardze nie sprecyzowano. Mimo tego niewątpliwego mankamentu wnosić można z samej konstrukcji zarzutów jak i z ich uzasadnienia, że strona skarżąca kwestionuje niewłaściwe zastosowanie przepisów, które wymieniono w jej zarzutach. W związku z tym wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Mając bowiem na względzie przedmiot postępowania podatkowego kluczowego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia nabierają te przepisy, które regulują kwestię nadpłat podatkowych, a więc między innymi wytknięty w przedmiotowej skardze art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W tym zaś zakresie tut. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji, iż wnioskodawca w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie wykazał, że praktycznie poniósł ciężar w postaci podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją. Te ustalenie faktyczne w sprawie nie zostało bowiem w żaden sposób podważone, a co więcej, strona przyznaje /s. 5/, że z natury rzeczy podatek akcyzowy jest przerzucany na nabywcę wyrobu akcyzowego. Jeżeli zatem mowa o ponoszeniu przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, to wypada zwrócić uwagę /i podzielić zapatrywania tam wyrażone/ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2004 r., FSK 425/04 /nie publ./, w którym Sąd na gruncie par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ i mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP /wyrok z dnia 06.03.2002 r., P 7/00; Dz.U. nr 23 poz. 242/ przyjął, że prawidłowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie nie może abstrahować od funkcji, którą mają one spełniać. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby to niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16.10.2004 r., FSK 382/04 /nie publ./, na tle par. 18 ust. 11 pkt 11 rozporządzenia z 15.12.1999 r., gdy przepis ten nie był bezpośrednią podstawą zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny stwierdził wtedy, że stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe, przy zaistnieniu którego jeden z elementów konstrukcyjnych /podmiot opodatkowania/ został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacją, gdy, w ocenie składu orzekającego, Sąd nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego, bowiem przepis ten nie był bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Ponadto trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż w sprawach, w których organy podatkowe wydawały decyzje określające wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, sądy były władne uznać przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, wydawanych z upoważnienia wynikającego z art. 35 ust. 4 ustawy, za niezgodne z Konstytucją /art. 217/. Stało się tak w odniesieniu do par. 16 ust. 1 pkt 10 wyżej przywoływanego rozporządzenia z 16.12.1998 r. /wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r., FSK 184/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 8 s. 45 oraz wyrok SN z dnia 07.03.2003 r., III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111/; a także do par. 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 22.12.2000 r. /wyrok NSA z dnia 07.01.2002 r., I SA/Łd 1954/01 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 34; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.05.2004 r., III SA 3302/02 - Monitor Podatkowy 2005 nr 5 s. 38, POP 2005 nr 2 poz. 47/. W sprawie niniejszej nie chodzi zaś, jak wyżej to już podkreślono, o zakwestionowanie decyzji wymiarowych w podatku akcyzowym, lecz o ocenę prawidłowości postępowania organów w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku przede wszystkim na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W kontekście niekwestionowanych ustaleń faktycznych oraz zaaprobowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowiska NSA zawartego w wyżej przywołanych wyrokach z dnia 9 września i 16 października 2004 r., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. brak jest wobec tego do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie można zgodzić się z poglądem, wyrażonym w skardze kasacyjnej, że norma wynikająca z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego o braku podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie par. 16 rozporządzenia z 15.12.1999 r. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, jednakże należy mieć na uwadze, tak jak miał to na uwadze skład orzekający w sprawie FSK 425/04, że wykładnia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Zdaniem Sądu, sprzeczność taka wystąpiłaby, gdyby podatnik, który wcześniej przerzucił ciężar uiszczonej daniny publicznoprawnej na nabywcę jego świadczeń, otrzymał zwrot tej daniny jako nienależnie uiszczonej. Interpretowanie prawa daniowego nie może bowiem odbywać się w oderwaniu od realiów ekonomicznych spowodowanych takim, a nie innym ukształtowaniem systemu podatkowego. Tym samym więc słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że zwrot podatku rzecz podatnika, który nie poniósł jego ekonomicznego ciężaru, oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie na jego rzecz. Natomiast wywody skargi kasacyjnej dotyczące art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej /s. 6/ zdają się ignorować fakt, że zastosowanie tych przepisów do rozpoznawanej sprawy nie może polegać na powierzchownym ich odczytaniu, lecz winno uwzględniać całokształt złożonych stosunków prawnych i ekonomicznych, jakie towarzyszą zarówno stosowaniu przepisów, które stanowiły podstawę do uiszczenia podatku, jak i wyżej wymienionych. W kontekście powyższych uwag pozostałe zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty jawią się - z przyczyn, o których wcześniej była już mowa - jako nieuzasadnione. Skoro zatem strona skarżąca nie wskazała w swej skardze kasacyjnej na takie podstawy, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe to tym samym skargę tą uznać należało za bezskuteczną. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.