I FSK 1044/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska (sprawozdawca) Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Leopolda C., Maksymiliana C., Andrzeja B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2661/02 w sprawie ze skargi Leopolda C., Maksymiliana C., Andrzeja B. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., I SA/Kr 2661/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po uprzednim połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi Leopolda C., Andrzeja B., Maksymiliana C. /zwanych dalej skarżącymi/ na trzy decyzje Izby Skarbowej z dnia 29 października 2002 r. (...), utrzymujące w mocy trzy decyzje Urzędu Skarbowego K.-K. z dnia 8 maja 2002 r., w których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności każdego z ww. za zaległość podatkową spółki cywilnej "J." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w kwocie 15.325 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za ustalony następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w miesiącu grudniu 1996 r. Spółka cywilna "J." /zwana dalej Spółką/ zawyżyła podatek naliczony o kwotę 24.914 zł. Powyższe spowodowane zostało tym, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT o nr 151/0, 154/0, 157/0 wystawionych przez firmę "A." z W. Właściciel tej firmy Adrian S. nie posiadał kopii ww. faktur, nie uwzględnił sprzedaży z nich wynikającej w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT za ten miesiąc oraz nie odprowadził od niej należnego podatku. Urząd Skarbowy W.-F. po przeprowadzeniu kontroli w firmie "A." wydał decyzje określające zobowiązanie Adriana S. w podatku VAT m.in. za ww. miesiąc. Jednocześnie wobec Adriana S. toczyło się postępowania karne przed Sądem Rejonowym w W. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w prowadzonej przez niego firmie. Spółka uległa likwidacji 31 maja 1997 r. Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako ord.pod./ do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tak więc rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie art. 40 i 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r. Art. 47 ust. 1 tejże ustawy uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki jawnej, w sytuacji gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 21.12.1995 r./. Stanowi on, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Jednakże zgodnie z par. 54 ust. 8 ww. rozporządzenia przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Konstytucyjność tego zapisu była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 stwierdził, że par. 54 ust. 4 pkt 2 jest zgodny w zapisami Konstytucji RP. Zdaniem organów skarbowych brak było podstaw w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości Spółki albowiem nie wskazano żadnych okoliczności /poza faktem braku kopii u sprzedawcy/, które stanowiłby ważne względy społeczne lub stanowiłyby naruszenie zasad współżycia społecznego. W skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargach pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 5 w zw. z art. 21 ord. pod. poprzez dwukrotny wymiar zobowiązania podatkowego od tej samej transakcji. Nadto naruszenie prawa materialnego poprzez oparcie decyzji na par. 54 rozporządzenia z 21.12.1995 r., który jest niezgodny z porządkiem konstytucyjnym. Wskazał też na naruszenie przepisów postępowania art. 133, art. 122, art. 123, art. 178, art. 180, art. 188, art. 200 ord. pod. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego ujawnionego w innym postępowaniu, pozbawienie ich możliwości uczestnictwa i obrony w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skarg wskazując na argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo Izba wskazała, że skoro decyzja wydana została w oparciu o konstytucyjny przepis par. 54, który jednoznacznie stanowi, że faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, to działanie podjęte w sprawie przez organ I instancji zgodnie z obowiązującym prawem nie naruszyło art. 5 i art. 21 ord.pod. Nadto Izba wskazała, że skoro przedmiotem postępowania przed Urzędem W.-F. był wymiar podatku kontrahenta Spółki to tylko on jako podatnik był stroną postępowania. Akceptując stanowisko organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zarzut skargi o niekonstytucyjności par. 54 rozporządzenia z 21.12.1995 r. nie może się ostać albowiem powołanym do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów prawa jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Nadto w sprawie zgodności z Konstytucją RP par. 54 Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwa razy. Po raz pierwszy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. /choć formalnie przedmiotem orzeczenia był par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. tożsamy treściowo z par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 21.12.1995 r./ na które to orzeczenie powołały się organy skarbowe. Drugi raz Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się o zgodności z Konstytucją RP par. 54 ust. 4 pkt 2 w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00. Skoro zatem materialnoprawną podstawą orzeczenia był zgodny z Konstytucją przepis prawa zarzuty skargi są bezzasadne. Nie jest też zasadny zarzut o dwukrotnym wymiarze zobowiązania. Istotą podatku od wartości dodanej jest to, że nabywca towarów i usług może potrącić jedynie podatek uiszczony przez zbywcę. Choć zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty tego podatku wynika, iż jest to prawo warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest bowiem od tego, czy poprzedni podatnik podatek ten uiścił. Skoro zatem jak wykazano w toku postępowania zbywca nie posiadał kopii faktur i podatku nie uiścił to zgodnie z dyspozycją par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15.12.1995 r. skarżący nie mieli prawa potrącenia tego podatku. W obowiązującym w dacie decyzji stanie prawnym fakt uiszczenia przez sprzedawcę podatku po terminie jego wymagalności nie powodował prawa nabywcy do pomniejszenia o ten podatek swojego podatku należnego. Tak więc nie można mówić, że doszło do dwukrotnego wymiaru zobowiązania, a tym samym nie został naruszony art. 5 i art. 21 ord.pod. Sąd administracyjny pierwszej instancji argumentował, że nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów postępowania poprzez fakt oparcia rozstrzygnięcia na stanie faktycznym stwierdzonym w innym postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy zebrany odnośnie nieuczciwego kontrahenta Spółki zebrany został w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko niemu. Skarżący w tamtym postępowaniu mogli ubiegać się o status strony na podstawie obowiązującego do nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. art. 133 i art. 134 ord.pod. Tak więc zarzuty skargi, że skarżący nie byli uczestnikami postępowania toczącego się przeciwko ich kontrahentowi podnoszone w tej sprawie nie mogą odnieść skutku. Materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzonej przeciwko Adrianowi S. był nadesłany na potrzeby mniejszego postępowania i strony mogły się z nim zapoznać i wypowiedzieć co to niego. Skoro zatem był to materiał zgromadzony przez uprawniony do tego organ, a strona co do jego treści mogła się wypowiedzieć nie doszło do naruszenia art. 133, art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 200 ord.pod. Na powyższy wyrok Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, opartą na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a./, zarzucając mu naruszenie: 1/ prawa materialnego: - par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 21.12.1995 r. poprzez zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego decyzjami organów podatkowych oraz WSA w Krakowie, pomimo sprzeczności postanowień tego przepisu z konstytucyjnym porządkiem prawnym /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ - art. 5 i art. 21 ord.pod., poprzez ich interpretację skutkującą dwukrotnym wymiarem zobowiązania podatkowego w tym samym podatku, od tej samej transakcji /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, 2/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający rewizję stanowiska zajętego przez WSA w Krakowie, ze względu na lakoniczność uzasadnienia i brak wyjaśnienia istoty stanowiska tego Sądu w kwestii naruszenia przepisów art. 133, art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 200 ord.pod. /art. 174 pkt 2 p.p.s.a/ oraz brak odniesienia się w tym uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżących wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż naruszenia przepisów postępowania nie mają istotnego wpływu na treść orzeczenia - orzeczenie o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w dacie wydania zaskarżonego wyroku, Sądowi I instancji znany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, stwierdzający niezgodność z konstytucyjnym porządkiem prawnym przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, a mimo to Sąd ten pominął skutek jaki wywołało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Autor skargi podtrzymał w całości argumentację zarzutu naruszenia przepisów art. 5 i 21 ord. pod. wyrażoną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji i w skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. Stwierdził również, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika, dlaczego okoliczność, że skarżący zostali pozbawieni prawa uczestnictwa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko ich kontrahentowi w W., nie ma wpływu na treść wydanych wobec nich decyzji. Bowiem uprawnienia z art. 133 ord. pod. nie można zastąpić samą możliwością zapoznania się z treścią pisma Urzędu Skarbowego w W. skierowanego do urzędu prowadzącego postępowanie podatkowe wobec skarżących. Nie ma tożsamości pomiędzy okazaniem dokumentu a zapewnieniem możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych tj. przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu stanowiska Sądu i instancji w kwestii naruszenia przepisów art. 133, 122, 123, 180 oraz 200 ord.pod. przez organy podatkowe należy wskazać, że zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnianie Sądu I instancji, aczkolwiek bardzo zwięzłe, spełnia te kryteria. W szczególności wyrok zawiera wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co pozwala na skontrolowanie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił błędów w swym rozumowaniu. W uzasadnieniu Sąd wskazał jaka norma prawna obowiązuje i jakie jest jej znaczenie w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, z którego wynika, iż kontrahent Spółki nie posiadał kopii faktur, nie uwzględnił sprzedaży wynikającej z tych faktur w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 1996 r. oraz nie odprowadził od niej należnego podatku. Autor skargi nie wykazał również, aby uchybienie Sądu I instancji polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy. Przy niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała choćby hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Niezależnie od powyższych rozważań w tym miejscu należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony art. 133 ord.pod. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określały przepisy art. 133 i art. 134 ord.pod. /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./. Wymieniane w art. 134 ord.pod. podmioty w danym postępowaniu podatkowym, związane są z konkretnym, wynikającym z przepisów materialnego prawa podatkowego, zobowiązaniem podatkowym. W tej sytuacji pod pojęciem "każdy" w rozumieniu art. 133 należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym /por. wyrok NSA z 15 maja 1999 r., I SA/Gd 1613/98/. Tym samym wspólnicy spółki cywilnej "J." nie byli stroną w postępowaniu wymiarowym prowadzonym przeciwko Adrianowi S., kontrahentowi skarżących. Protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-F. w ww. postępowaniu stanowił jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko skarżącym, z którym miał możliwość zapoznania się pełnomocnik strony. Tym samym nie doszło do naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 123, 180 oraz 200 ord. pod. pod., co stwierdził WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji podstawą do wydania niniejszego wyroku był stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd ten prawidłowo przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Zakwestionowany w skardze kasacyjnej przepis brzmiał: "W przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". W sprawie zgodności z Konstytucją ww. przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/, jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. /SK 16/00 - OTK ZU 2001 nr 8 poz. 257/ i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Autor skargi kasacyjnej przeoczył fakt, iż podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. par. 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. /data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz.U. nr 213 poz. 1803/. Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w których także występował przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucja RP. Zarzut naruszenia art. 5 i art. 21 ord.pod. tym samym jest chybiony. W sprawie nie doszło do dwukrotnego wymiaru zobowiązania podatkowego. Bowiem ograniczenia wynikające z przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. wynikają z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że sprzedawca dokonując sprzedaży towarów /usług/ wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego tej faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Gdyby nie wprowadzono przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia odliczenia lub zwroty podatku naliczonego, w przypadku braku potwierdzenia oryginału faktury kopią tej faktury u sprzedawcy mogłoby dojść do sytuacji nadużywania tego uprawnienia. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik /sprzedawca/. Oznacz to, że nabywca towarów i usług może odliczyć tylko podatek zapłacony /rozliczony/ w poprzedniej fazie obrotu. Jednocześnie zgodnie z par. 54 ust. 8 rozporządzenia z 1995 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopia u sprzedawcy nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji od podatku od towarów i usług. Taki stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał. Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.