I SA/Rz 30/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi L. i E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...], określającą L. i E. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 5.724,30zł. Określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż podana w zeznaniu była skutkiem korekty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w zakresie usług geodezyjno kartograficznych, prowadzonej w 2002r. przez L. Ś., jako wspólnika spółki cywilnej o nazwie "A." w J. Kontrola podatkowa tej działalności wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, polegające na zaliczeniu przez wspólników do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. diet z tytułu podróży służbowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy I instancji dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 11.854,50zł, z której na wspólnika L. Ś. przypadła kwota 2.963,63zł, co spowodowało zwiększenie dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji korektę zobowiązania podatkowego małżonków E. i L. Ś. Stanowisko organu I instancji zostało w pełni podtrzymane przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowy podział wyjazdów służbowych wspólników tej spółki, dokonany przez organ I instancji, na dwie kategorie, przyjmując za kryterium cel wyjazdów określony w okazanych delegacjach, tj. na: - podróże służbowe, do których zaliczył wyjazdy związane ze składaniem ofert, negocjowaniem cen robót geodezyjnych, omawianiem zleceń, prowadzeniem rozmów z kandydatami na praktykę zawodową i przedstawicielami uczelni oraz dokonywaniem pomiarów terenu przed złożeniem oferty przetargowej, - wyjazdy związane z pozyskiwaniem materiałów pomocniczych (map, wyrysów, wypisów znajdujących się na terenach różnych gmin), dokonywaniem pomiarów terenu, podziału działek czy wyznaczania granic. U podstaw takiego podziału legła definicja podróży służbowej, określona w art.775 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. Nr 21 z 1998r., poz. 94 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem pracy.. Zgodnie z powołanym przepisem podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Według aneksu do umowy spółki cywilnej z dnia 24 maja 1999r. jako miejsce wykonywania działalności "A." s.c. w J. określiła teren całego kraju i teren poza nim. Organy podatkowe zakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodów diety związane jedynie z podróżami służbowymi, w podanym wyżej rozumieniu. Natomiast pozostałe wyjazdy nie mogą być - w ocenie organów - utożsamiane z podróżą służbową, ponieważ czynności związane z realizacją zadań towarzyszących tym wyjazdom należą do istoty prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a jej specyfiką jest przebywanie wspólników poza siedzibą prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu, zdaniem organów podatkowych, diety związane z tą kategorią wyjazdów, które nie są podróżami służbowymi, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a to wobec brzmienia przepisu art.23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.f. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. i E. Ś. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, art.23 ust.1 pkt 52 i art.21 ust.1 pkt 16 lit.b ustawy p.d.f. w zw. z art.775 Kodeksu pracy, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisów dotyczących podróży służbowych przedsiębiorcy oraz wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego. Podatnicy nie zgodzili się z pomniejszeniem przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez L. Ś. jako wspólnika spółki cywilnej, o kwoty diet z tytułu wyjazdów, które przez organy podatkowe nie zostały zaliczone do podróży służbowych. Zdaniem skarżących obowiązujące przepisy nie ograniczają pojęcia podróży służbowych wyłącznie do wyjazdów związanych ze składaniem ofert, negocjowaniem cen robót geodezyjnych, omawianiem zleceń, prowadzeniem rozmów z kandydatami na praktykę zawodową i przedstawicielami uczelni oraz dokonywaniem pomiarów terenu przed złożeniem oferty przetargowej. Zakwestionowali tez przypisanie zbyt dużego, ich zdaniem, znaczenia zapisom w aneksie do umowy spółki, dotyczącym miejsca wykonywania działalności, podczas gdy znaczenie prawne ma określenie celu gospodarczego spółki, określenie wkładów wspólników, zasad reprezentacji itp. Ich zdaniem zapis w aneksie do umowy spółki nie może uzasadniać odmowy uznania diet za koszty uzyskania przychodu. Dodali, że adres i siedziba przedsiębiorcy zostały ujawnione w ewidencji działalności gospodarczej. Ponieważ wszelkie wyjazdy wspólników były podróżami służbowymi i wiązały się z wykonywaniem obowiązków służbowych w celu osiągnięcia przychodów poza miejscowością, w której znajduje się siedziba przedsiębiorcy, to wspólnikom przysługiwały należności na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z podróżą służbową, czyli diety. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołali wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985r. sygn. akt I PR 19/85, a także wyjaśnienia udzielone podatnikom przez urzędy skarbowe na terenie kraju, odmienne od zaprezentowanych przez organy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych, do których wspólnicy spółki cywilnej o nazwie "A." w J. zaliczyli wszelkie wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba przedsiębiorcy, zaś organy podatkowe tylko te wyjazdy, które nie były związane z realizacją zadań stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak normatywnej definicji podróży służbowej, a ustawa p.d.f. posługuje się tym pojęciem jedynie w art.21 ust.1 pkt 16, który zwalnia od podatku dochodowego "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra", w art.21 ust.1 pkt 18, 20, 20a, 22 i 81 (odesłania do przepisów o wysokości diet za czas podróży pracowników w odniesieniu do niektórych dochodów pracowników i osób przebywających czasowo za granicą) oraz w art. 23 ust.1 pkt 52, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra". Z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom. Przy czym, jak zasadnie podnoszą skarżący, przepisy nie uzależniają możliwości zarachowania diet w ciężar kosztów uzyskania przychodów od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Problem sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, co należy uznać za dietę z tytułu podróży służbowej. Wprawdzie odesłanie do przepisów prawa pracy, a ściślej do przepisów wykonawczych określających wysokość diet przysługujących pracownikom, ma charakter szczególny, to jednak - wobec braku normatywnej definicji podróży służbowej w prawie podatkowym - konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w przepisach prawa pracy. Stosownie do treści przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Na tle tego przepisu, dodanego do Kodeksu pracy z dniem 1 marca 2001r., a także obowiązującej przed tym dniem definicji podróży służbowej zawartej w §1 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. (Dz.U. Nr 69, poz.454 ze zm.), w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego czasu pracy (por. wyrok SN z dnia 30 maja 2001r. sygn. akt I PKN 424/00 publik OSNP 2003/7/172 i wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00 publik. OSNP 2003/2/36). W drugim z powołanych wyroków Sąd zwrócił uwagę na to, że celem podróży służbowej jest wykonanie określonego zadania, które nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju), a fakt, że podróż służbowa jest przedsiębrana w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika, wskazuje na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Sąd przy tym dodał, że miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985r. sygn. akt I PR 19/85, powołanego w skardze, w którym Sąd zajmował się rozróżnieniem "miejsca pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy" i stwierdził, że wykonywanie pracy w uzgodnionym przez strony "miejscu pracy" pracownika nie rodzi obowiązku płacenia takiemu pracownikowi ani diet, ani świadczeń rozłąkowych. Odnosząc przedstawioną wyżej wykładnię do osoby prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) należy stwierdzić, że jej podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem działalności gospodarczej wspólników było stałe wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, w zasadzie prawie wyłącznie poza miejscowością, w której znajdowała się siedziba spółki i każdego ze wspólników jako przedsiębiorcy. Jak wynika z zalegających w aktach kopii poleceń wyjazdów służbowych L. Ś. wykonywała w 2002r. zlecenia w terenie, poza siedzibą przedsiębiorcy, np. w październiku przez 27 dni, w listopadzie przez 23 dni, w grudniu przez 27 dni, zazwyczaj w stałych godzinach od 7.00-15.30. Tak częste wyjazdy do różnych miejscowości stanowiły realizację usług geodezyjno-kartograficznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności, których specyfiką jest wykonywanie prac przede wszystkim w terenie (m.in. pomiary sytuacyjno-wysokościowe, rozgraniczenia i podziały działek, sporządzanie dokumentacji, pomiary realizacyjne i inwentaryzacyjne), dlatego wyjazdy te nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy podziału wyjazdów wspólników na podróże służbowe i inne wyjazdy, przyjmując za kryterium podziału cel wyjazdu i zasadnie odmówiły prawa do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu tych wyjazdów, które nie miały cech podróży służbowej, gdyż związane były z realizacją zawartych umów (przyjętych zleceń) i stanowiły istotę działalności wykonywanej przez wspólników stale. Trzeba dodać, że stanowisko organów podatkowych jest konsekwentne, gdyż odpowiada treści interpretacji udzielonej w tym przedmiocie w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ponadto nie jest odosobnione (por. pismo II US w Bydgoszczy z 10 marca 2005r. nr DG/415-IX/39-8/05, pismo US w Grudziądzu z 26 czerwca 2003r. nr US III/415-47/03 (publik. Lex Omega, pisma urzędowe do art.23 ust.1 pkt 52 ustawy p.d.f.). W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego w oparciu o przepis art.151 ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji.