I GSK 1068/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie Jerzy Sulimierski (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt SA/Sz 378/03 w sprawie ze skargi [...]Spółki z o.o. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2003 r. nr [...], z dnia 10 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt SA/Sz 378/03 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 marca 2000 r. w Urzędzie Celnym w Bremerhaven w Niemczech objęto towar – samochód osobowy marki Mercedes ML 430, rok produkcji 2000 – procedurą tranzytu wg noty tranzytowej T1 nr [...]. Pojazd wprowadzono na polski obszar celny przez przejście graniczne w Krajniku Dolnym. Towar miał być dostarczony do Urzędu Celnego w Warszawie w terminie do dnia 28 marca 2000 r. W związku z niewywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, polegającego na dostarczeniu towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru, a następnie w dniu [...] lutego 2002 r. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 50.256,50 zł oraz odsetki w wysokości 2.427,50 zł. Decyzję tę skierowano do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu [...] und [...] GmbH, odbiorcy towaru[...]Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie oraz nabywcy towaru – K. W.. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 10 stycznia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istnieją faktyczne i prawne podstawy do stwierdzenia, iż procedura tranzytu nie została zakończona, a towar został usunięty spod dozoru. Za dług celny, powstały z tej przyczyny, odpowiadają m.in. zarówno Spółka [...], jak również K. W. (obaj odwołujący się). Organ stwierdził, że podana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru, którą ustalono posługując się wartością rynkową przywiezionego z zagranicy samochodu. [...]Spółka z o.o. w Warszawie w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji celnych. Oddalając skargę Sąd uznał za chybiony zarzut błędnego ustalenia przez organy celne, iż przewożony tranzytem samochód został usunięty spod dozoru celnego. Stosownie bowiem do art. 35 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), towary wprowadzone na polski obszar celny pozostają pod dozorem tak długo, jak długo jest to niezbędne dla określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych do czasu kiedy ich status celny zostanie zmieniony, bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione lub zniszczone zgodnie z art. 186 tej ustawy. Sąd stwierdził, że bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt wprowadzenia w ramach procedury tranzytu samochodu marki Mercedes na polski obszar celny. Procedura ta powinna zostać zakończona 28 marca 2000 r. w Urzędzie Celnym w Warszawie. Oczywiste zatem jest, że nie przedstawiając towaru do dnia 28 marca 2000 r. we wskazanym powyżej Urzędzie Celnym, skarżąca Spółka jako przewoźnik zobowiązany do wykonania tej czynności, spowodowała, iż przewożony przez nią towar usunięty został spod dozoru celnego, skoro konsekwencją tego było pozbawienie organów celnych możliwości zakończenia w terminie procedury tranzytu i objęcia samochodu kolejną procedurą. Ponadto usunięcie towaru spod dozoru potwierdza również fakt, iż samochód przechowywany był w pomieszczeniach siedziby Spółki i został tam odnaleziony przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego. Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 209 – 212 Kodeksu celnego, gdyż w jego ocenie, zasadne było zarówno ustalenie przez organy celne, że doszło do usunięcia samochodu spod dozoru celnego, jak i ustalenie, iż z chwilą tego usunięcia powstał dług celny w przywozie. Za nieuzasadniony uznał również zarzut niewskazania udziału w powstaniu długu celnego każdego z adresatów decyzji. Krąg osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego określony został w art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających m.in. ze stosowania procedury, którą towar został objęty. W procedurze tranzytu obowiązki spoczywają na głównym zobowiązanym, przewoźniku oraz odbiorcy towaru, a odpowiedzialność tych podmiotów ma charakter solidarny (art. 221 Kodeksu celnego). W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że przewoźnik, który nie wykonał obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, odpowiada solidarnie z głównym zobowiązanym i odbiorcą towaru za kwotę wynikającą z długu celnego. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne prawa wskutek niepokrycia należności celnych ze złożonego zabezpieczenia, bowiem z art. 26 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej wynika, iż polskie organy celne nie mają wpływu na wysokość składanych zabezpieczeń w zagranicznych urzędach celnych. Z kolei kwota długu celnego określana jest na podstawie prawa wewnętrznego, które stosuje się w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu na terenie kraju. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 15 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, bowiem przepis ten ma zastosowanie do należności już powstałych czy wymierzonych i pozostaje bez wpływu na obowiązek podejmowania przez organy celne czynności zmierzających do uregulowania sytuacji towaru oraz na powstanie długu celnego w związku z przywozem na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące ustalenia wartości celnej towaru z pominięciem wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego dowodu zakupu. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, które dokonując oceny wskazanej w dowodzie zakupu ceny transakcyjnej, ustaliły w oparciu o dostępne katalogi rynkowych cen samochodów używanych, że wskazana wartość transakcyjna różni się od wartości rynkowej sprowadzonego z zagranicy samochodu w stopniu na tyle istotnym, iż nie jest ona wartością wiarygodną. Ponadto podzielił stanowisko organów celnych co do konieczności zastosowania przez nie metody zastępczego ustalania wartości celnej w oparciu o przepis art. 29 § 1 Kodeksu celnego, wskutek czego za niezasadny uznał zarzut pominięcia przez organy celne przepisu art. 27 § 2 Kodeksu celnego. Za chybione uznał też zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów postępowania celnego, w szczególności zarzut przewlekłości postępowania oraz bezzasadnego jego zawieszenia, a następnie podjęcia. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała czy i ewentualnie jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Podobnie zarzut prowadzenia postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów celnych oraz zarzut braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie znalazły uzasadnienia w ocenie Sądu, gdyż zarówno czynności podjęte w toku postępowania celnego, jak i zakres działań zmierzających do ustalenia wiarygodnej wartości celnej sprowadzonego samochodu, wskazują na bezzasadność powyższych zarzutów. [...] Spółka z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnoszącego się do błędnego zastosowania przez organy celne art. 211 § 1 i art. 212 § 1 Kodeksu celnego i nie poddanie analizie okoliczności wprowadzenia towarów na polski obszar celny w celu ustalenia, na podstawie którego ze wskazanych przepisów powstał dług celny. Z treści skargi na decyzję administracyjną wprost wynikało, że istnieje spór pomiędzy skarżącą, a organem celnym w kwestii podstawy prawnej powstania długu celnego; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnoszącego się do błędnego zastosowania przez organy celne art. 211 § 3 i art. 212 § 3 Kodeksu celnego oraz zaniechania ustalenia roli i udziału poszczególnych adresatów decyzji administracyjnej w sprowadzeniu towaru, co umożliwiłoby ustalenie czy zasadnie zostali oni określeni w decyzji jako dłużnicy celni; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 212 § 4 Kodeksu celnego, tj. niedokonania oceny istotności uchybienia warunkom procedury celnej, a przez to ustalenia czy dług celny powstał; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia wyroku w części zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 101 § 3 Kodeksu celnego, tj. poprzez odstąpienie od dokonania jego analizy w kontekście roli Generalnego Inspektoratu Celnego w ewentualnym powstaniu długu celnego; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd organów celnych, iż w przedmiotowej sprawie zasadne było kwestionowanie wartości celnej przywiezionych towarów; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieumieszczenie w skarżonym wyroku wskazań dla organu celnego, jak powinien on dalej procedować w sprawie długu celnego określonego skarżoną, a obecnie prawomocną decyzją, w sytuacji gdy WSA w uzasadnieniu wyraził przekonanie, iż dług ten wygasł w myśl art. 15 § 2 Kodeksu karnego skarbowego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy procedury zastępczego ustalania wartości celnej. Sąd utrzymał w mocy decyzję, w której nie wyjaśniono powodów niezaakceptowania wartości celnej wynikającej z dokumentów handlowych i zaaprobował posłużenie się przez organy celne metodą "ostatniej szansy" zastępczego ustalania wartości celnej, pomimo niepodjęcia próby zastosowania metod wcześniejszych (zignorowanie norm art. 23 § 1, 2 i 7 oraz art. 27 § 2 Kodeksu celnego); 8. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu, tj. art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ celny pierwszej instancji właściwy do wydania decyzji w sprawie długu celnego, rozstrzygnął w decyzji również o wymiarze zobowiązań podatkowych podczas, gdy będąc w owym czasie jedynie płatnikiem, powinien był przekazać akta sprawy właściwemu w tej sprawie urzędowi skarbowemu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom określającym okoliczności powstania długu celnego – art. 211 – 212 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie; w sprawie miało miejsce naruszenie warunków pod jakim towar objęty był procedurą tranzytu (niedostarczenie towaru w terminie do wskazanego urzędu przeznaczenia – art. 212 § 1); natomiast WSA za organami celnymi bezkrytycznie i błędnie przyjął, że naruszenie to należy do kategorii "usunięcie spod dozoru celnego" (art. 211 § 1); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 211 § 3 i art. 212 § 3 Kodeksu celnego poprzez odstąpienie od zastosowania tj. pominięcie określenia osoby (osób) dłużnika celnego i odpowiedniego przyporządkowania stronom postępowania ról jakie odegrali w powstaniu długu celnego. Pomimo oczywistego mankamentu decyzji, WSA uznał prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Celnej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 244 pkt 4 lit. b) Kodeksu celnego (wygaśnięcie długu celnego) oraz art. 15 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) (wygaśnięcie obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej) przez pominięcie normatywnej treści tych przepisów; prawidłowe zastosowanie tych regulacji powinno było doprowadzić WSA do uznania, w myśl art. 208 Ordynacji podatkowej, że skarżone decyzje są bezprzedmiotowe – określenie kwoty długu celnego nie powinno było mieć miejsca wobec jego wygaśnięcia, a w dalszej konsekwencji do uznania zasadności skargi; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji uchybiającej przepisom art. 23 § 1, 2 i 7 oraz art. 27 § 2 Kodeksu celnego pomimo oczywistego naruszenia wskazanych w nich norm. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przez skarżącą przedstawiona w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie w całości. Organ podniósł, że powołane przez skarżącą zarzuty nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż dotyczą działań organów celnych, a nie Sądu. W związku z powyższym wydany wyrok nie narusza przepisów formalnych ani materialnych. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. uczestnik postępowania [...] und [...] GmbH wniósł o uwzględnienie żądań skargi kasacyjnej złożonej przez [...] Sp. z o.o., popierając w pełni jej zarzuty oraz argumentację przytoczoną przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie przepisów art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), pkt 2 w związku z § 2 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność naruszenia art. 141 § 4, a więc braków w uzasadnieniu wyroku. Przepis ten nakazuje zamieszczenie określonych elementów w uzasadnieniu wyroku. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół zagadnienia braku podstaw powstania długu celnego, jego wysokości i obciążenia także skarżącej odpowiedzialnością za ten dług. Oznacza to, że skarga kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną przez Sąd, a poprzez zakwestionowanie przepisów postępowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego skarżąca upatruje w pominięciu analizy okoliczności wprowadzenia towaru na polski obszar celny, zaniechaniu ustalenia roli i udziału poszczególnych podmiotów w procedurze tranzytu, roli w postępowaniu Generalnego Inspektoratu Celnego, sposobu wyliczenia długu celnego i podstaw obciążenia podatkiem od towarów i usług. Odwołanie się do tych zarzutów spowodowane jest próbą wykazania, że skarżąca w okolicznościach sprawy nie była zobowiązana do dopełnienia warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą celną, a w związku z tym nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zarzuty te wbrew wywodom skargi były także podnoszone przed Sądem I instancji i dokonano ich prawidłowej oceny. Prawidłowo przyjęto, że skarżąca jako przewoźnik, jest jednym z dłużników celnych, skoro przewożąc towar przez granicę państwową zobowiązana była do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, którą towar był objęty, i do jej obowiązków należało przedstawienie towaru w Urzędzie Celnym w Warszawie w wymaganym terminie. Jednakże pojazd przewożony za zgłoszeniem (dokumentem) tranzytowym T1 nie został zarejestrowany w ewidencji tranzytowo-odbiorczej Izby Celnej w Warszawie. Znaleziony został w siedzibie Spółki. Trafnie Sąd I instancji powołał przepisy materialne, z których jednoznacznie wynika, że obowiązki celne związane ze stosowaniem tej procedury mogą spoczywać na więcej niż jednym podmiocie. W tym przypadku na głównym zobowiązanym, przewoźniku i odbiorcy towaru. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są nieuzasadnione. Skarżąca, poza kwestionowaniem spoczywającego na niej obowiązku dostarczenia towaru do Urzędu Celnego, brak swojej odpowiedzialności upatruje w zajęciu towaru przez Generalny Inspektorat Celny, a w związku z tym brakiem wpływu na jego dalsze losy. W ocenie skarżącej, to ten podmiot powinien być zaliczony do kręgu dłużników celnych, skoro decydował o dalszych losach towaru. Wbrew wywodom skargi, nie można zarzucić Sądowi I instancji błędnych ustaleń i oceny w tym zakresie. Skarżąca, kwestionując powyższą ocenę, nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na odmienną ocenę niż dokonana została przez organy i Sąd. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów (vide art. 273 Kodeksu celnego) prowadzone inne postępowania (karne skarbowe lub karne) nie stanowiły przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów ustawy – Kodeks celny, a ponadto należy też mieć na uwadze to, iż przepis art. 2 § 2 Kodeksu nakłada z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień z chwilą wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Postępowania te są autonomiczne i w przypadku zbiegu wyników ich postępowania, dalsza realizacja należy już do postępowania egzekucyjnego, o ile nie zachodzą podstawy określone w art. 244 Kodeksu celnego. Podkreślić przy tym należy, że przedłożone przez skarżącą na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z dokumentów (orzeczeń organów) potwierdzające fakt zajęcia i przepadku spornego towaru nie podważają prawidłowości poczynionych przez organ celny i aprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń i ocen. Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 244 Kodeksu celnego ma w znacznej mierze charakter porządkowy i wylicza przypadki wygaśnięcia długu celnego na podstawie innych przepisów Kodeksu celnego, jak też przypadki, w których z sytuacji prawnej powstałej na mocy innych przepisów kodeksu wynika, że dług celny wygasa. We wszystkich wymienionych w tym przepisie przypadkach dłużnik przestaje ponosić odpowiedzialność za dług celny i wynikające z niego kwoty należności celnych wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 244 pkt 4 lit. b) dług celny wygasa m.in. wówczas, jeżeli wobec towarów zgłoszonych do procedury celnej, która określa obowiązek uiszczenia kwoty należności "towary, przed ich zwolnieniem, zostały zajęte i orzeczono ich przepadek...". Natomiast "zwolnienie towarów", zdefiniowane w art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, jest czynnością organu celnego "umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę, jaką zostały objęte". Podkreślenia wymaga, że zwolnienie towarów odnosić się może do każdej z procedur celnych wymienionych w art. 3 § 3 Kodeksu (a nie tylko dopuszczenia do obrotu, z którą najczęściej jest kojarzone) i zazwyczaj rozumiane jest jako kończące postępowanie w sprawie objęcia towaru właściwą procedurą celną, czyli, jak w tym przypadku, procedurą tranzytu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290), zwanej dalej: "Konwencja z Interlaken", mającej zastosowanie w sprawie, "procedura tranzytowa" oznacza procedurę, w której towary przewożone są pod dozorem właściwych władz z urzędu celnego jednej Umawiającej się Strony do innego urzędu celnego tej samej lub innej Umawiającej się Strony, przy czym przekraczana jest przynajmniej jedna granica. Należy więc przyjąć, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie towaru w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego nastąpiło w dniu 21.03.2000 r. poprzez czynności organu celnego umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę, jaką zostały objęte, tj. w tym przypadku w celu przemieszczenia towaru z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na polskim obszarze celnym (art. 97 § 1 Kodeksu i ww. art. 3 ust. 1 lit.a Konwencji) i ich przedstawienia wraz z odpowiednimi dokumentami (tj. przede wszystkim notą tranzytową T 1) we wskazanym przez organ (w ramach owych czynności) urzędzie celnym przeznaczenia i w wyznaczonym przez ten organ terminie (tu do dnia 28.03.2000 r.), w celu zakończenia procedury tranzytu. Procedura tranzytu należy do jednej z tzw. procedur zawieszających (art. 89 § 1 pkt 1) i jej zastosowanie powoduje m.in. to, że w stosunku do towarów objętych tą procedurą następuje zawieszenie płatności należności celnych. Niezakończenie procedury zgodnie z określonymi warunkami i terminami z reguły powoduje powstanie długu celnego w przywozie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że dopiero po zwolnieniu, towar mógł być (i był) użyty – stosując terminologię z art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego – w celu przemieszczenia go (czy też "przewiezienia", jak mówi Konwencja z Interlaken) do wyznaczonego urzędu celnego w Warszawie w wyznaczonym przez organ terminie do dnia 28.03.2000 r., kiedy też powinna była być zakończona procedura tranzytu, natomiast zajęcie towaru nastąpiło w dniu 08.05. 2000r., a orzeczenie o jego przepadku ponad rok później (w 2001 r.). O wygaśnięciu długu celnego na podstawie art. 244 pkt 4 lit. "b" Kodeksu celnego można by mówić wówczas, gdyby towary zostały zajęte i orzeczono ich przepadek przedtem zanim organ celny wykonał czynności umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę tranzytu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 244 pkt 4 lit. "b" Kodeksu celnego o wygaśnięciu z tego powodu długu celnego, a w związku z tym bezprzedmiotowość postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W sytuacji, gdy z ustaleń w sprawie nie wynika i nie wykazał też skarżący, aby przepadek towarów nastąpił przed ich zwolnieniem (jako warunku obligatoryjnego) w sposób określony w art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego, to nie może mieć zastosowania przepis ten w sprawie niniejszej. Jako niezasadne należy uznać także zakwestionowanie przez skarżącą oceny przyjętej wartości celnej samochodu. Trafnie Sąd I instancji uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego zastosowane metody z art. 29 ustawy – Kodeks celny tzw. "ostatniej szansy" było uzasadnione. W sprawie przyjęto najniższą wartość dla pojazdu nieuszkodzonego wyprodukowanego – podobnie jak sporny samochód – w roku 2000, co jest przecież korzystniejsze dla skarżącej. Zastosowanie tej metody zostało poprzedzone oceną bezwzględnie wykluczającą zastosowanie metod poprzedzających, wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, przy braku oceny technicznej pojazdu i braku protokołu oględzin w momencie objęcia towaru procedurą tranzytu, a organ I instancji szczegółowo wskazał przyczyny ich odrzucenia. W odwołaniu do organu II instancji skarżąca nie kwestionowała tej wyceny. Nie podejmowała żadnych działań w kierunku współpracy z organem uznając, że zajęcie towaru przez Głównego Inspektora Celnego spowodowało z jednej strony zakończenie procedury tranzytu, a z drugiej strony zdjęcie z przewoźnika dotychczasowych obowiązków celnych. Nie można w świetle powyższego zarzucić, że nie podjęto nawet próby zastosowania innych metod. Przeciwnie, materiał sprawy wyraźnie wskazuje, że próby zastosowania innych metod nie znajdowały zastosowania w świetle ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy zastosowanie tej metody nie zostało wykluczone przez art. 29 § 2 Kodeksu celnego, to zarzuty skargi w tej części co do braku dokonania oględzin i empirycznej oceny jego stanu technicznego, także nie mogły być uwzględnione. Oznacza to także, że powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego w tej części nie zostały naruszone. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 211 § 1 i 3 Kodeksu celnego. Skarżąca naruszenie tego przepisu upatruje w jego zastosowaniu przy kwestionowanym stanie faktycznym sprawy co do błędnego przyjęcia, że doszło do usunięcia spod dozoru jak i że nie przyporządkowano stronom ról jakie odegrali w powstaniu długu celnego. Przede wszystkim należy przypomnieć, że w myśl cytowanego wyżej art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji z Interlaken, w procedurze tranzytu towary przez cały czas podlegają dozorowi celnemu ("przewożone są pod dozorem właściwych władz...") aż do chwili, gdy zostaną przedstawione – w wymaganej formie (por. art. 3 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego) – wraz z notą tranzytową T1 urzędowi przeznaczenia, gdyż dopiero wówczas kończy się (zgodnie z art. 23 Załącznika 1 do ww. Konwencji) wspólna procedura tranzytowa. Usunięcie towaru spod dozoru celnego polega na uniemożliwieniu organowi celnemu dokonywania konkretnych czynności podejmowanych w ramach dozoru celnego poprzez brak fizycznego dostępu do towaru podlegającemu dozorowi. W przedmiotowej sprawie towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co m.in. uniemożliwiło organowi celnemu (urzędowi przeznaczenia) przeprowadzenia, wykonywanej w ramach dozoru celnego, kontroli towaru oraz noty tranzytowej T1, wpisania do noty wyniku kontroli i odesłania jednego egzemplarza noty urzędowi wyjścia – jak tego wymaga art. 22 ust. 2 Załącznika 1 do ww. Konwencji, a w konsekwencji skutkowało powstaniem długu celnego na mocy art. 211 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W przedmiotowej sprawie prawidłowo przyjęto, że chwilą usunięcia spod dozoru jest dzień następny po dniu, w którym towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia. Nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Przypomnieć należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną oznacza, iż sądowi temu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani też w inny sposób korygować. Według strony - jak wynika ze skargi kasacyjnej - naruszenie objętego zarzutami art. 211 § 3 Kodeksu celnego polegało na braku przyporządkowania stronom ról, jakie odegrali w powstaniu długu celnego. Autor skargi kasacyjnej wiązał powyższy zarzut także z tym, że to Generalny Inspektorat Celny był – wskutek zajęcia towaru - sprawcą usunięcia spod dozoru. Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już podnoszono odpowiedzialnymi za wykonanie obowiązków wynikających ze wspólnej procedury tranzytowej (przedstawienie towaru, przestrzeganie przepisów o wspólnej procedurze tranzytowej) są - zgodnie z art. 11 Załącznika 1 do Konwencji z Interlaken – obok głównego zobowiązanego - także przewoźnik i odbiorca towaru. Żadną miarą według powyższej regulacji obowiązków takich nie można przypisać innym podmiotom. Godzi się też zauważyć, że zajęcie towaru miało miejsce już po upływie terminu, w jakim towar powinien był zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej skoro art. 212 Kodeksu celnego jest stosowany "z zastrzeżeniem art. 211" to znaczy, że dotyczy on innych zdarzeń powodujących powstanie długu celnego. Już tylko z tego względu nie mógł mieć zastosowania również § 4 art. 212 ustawy. Ponadto należy też zaznaczyć, że nie sposób podzielić stanowiska skarżącej spółki, jakoby nieprzedstawienie urzędowi przeznaczenia towaru w wyznaczonym terminie mogło być traktowane jako uchybienie, które "nie miało istotnego znaczenia dla odpowiedniej procedury celnej" (tj. procedury tranzytu), skoro stanowiło ono warunek sine qua non zakończenia tej procedury. A zatem również w tym zakresie nie można przyjąć, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów o właściwości w związku z obliczeniem podatku od towarów i usług i akcyzowym. Organ celny I instancji w dacie wydania decyzji zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) działał jako płatnik tego podatku. Dokonał jego obliczenia w odrębnym zawiadomieniu, nie będącym częścią zaskarżonej decyzji. O ile nawet doręczył zawiadomienie o sposobie jego obliczenia z decyzją, to nie można przyjąć, że rozstrzygnął tą decyzją za właściwy organ. Istotna treść zawartego pouczenia w tym zawiadomieniu wyraźnie wskazuje, że chodzi tylko o wyliczenie jego wysokości i możliwości wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sytuacji kwestionowania jego obliczenia. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na zasadę neutralności obliczenia tego podatku, jako fundamentalnej zasady wspólnotowego systemu VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przedmiotowej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna (2003 r.). W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to w przedmiotowej sprawie, że chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r., sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach Unii Europejskiej, które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty. Sądowa zaś kontrola decyzji administracyjnych, jak już wyżej podano, jest kontrolą ich legalności. Zakłada odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydania. Kontrolowana decyzja zapadła przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy to prawo unijne nie było stosowane bezpośrednio przez polskie organy administracyjne i sądowe. Zasada działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Istniejący wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe nawiązują do dawnych zdarzeń, określając zakres uprawnień nabytych po akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co też wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej. Prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku także nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa materialnego w tym zakresie i stwierdzenia nieważności decyzji, oparty na obrazie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w opisanym wyżej stanie sprawy oraz w świetle wywodów Sądu, należy uznać za nieuzasadniony. Powyższe oznacza, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena jest prawidłowa i nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi