III SA/Wa 720/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w sprawie zwrotu nadpłaty z rozliczenia rocznego za 2003 r. PIT -37 w kwocie 241,40 zł zaliczonego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W motywach uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że w dniu 10 marca 2004 r. K. P. zwany dalej Skarżącym złożył w tamtejszym urzędzie zeznanie roczne PIT-37 za 2003 r., z którego wynikała nadpłata w kwocie 241,40 zł. Została ona zaliczona z urzędu na poczet zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT za grudzień 1997 r., luty i maj 1998 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił nie wyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr.137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej Ord. Pod. w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Skarżący zarzucił ponadto uchybienia procesowe, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 217 § 2, art. 121, art. 122 i art. 124 Ord. Pod. oraz art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zwanej dalej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym. Wniósł o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym bezwzględnym warunkiem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi jest doręczenie mu tytułu wykonawczego. Wskazał, iż zdaniem organu podatkowego tytuły wykonawcze zostały mu doręczone w dniu 29 listopada 1999 r. Tymczasem Skarżący zauważył, iż skierowano je na adres, pod którym już wówczas od wielu lat nie mieszkał. W konsekwencji Skarżący zakwestionował prawidłowość i skuteczność doręczenia tytułów wykonawczych, a tym samym skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stąd też w ocenie Skarżącego kluczowym i przesądzającym w sprawie zagadnieniem jest ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyraził on pogląd, iż aby bieg przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, wymienionego w art. la pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, którego realizacja następuje w ramach czynności egzekucyjnych. Skarżący stwierdził, że doręczenie tytułu wykonawczego jest jedynie czynnością wszczynającą procedurę postępowania egzekucyjnego, w związku z tym nie przerywa ono biegu terminu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01, który zapadł na tle art. 70 Ord. Pod. w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz wyrok tegoż Sądu z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00, z którego, zdaniem Skarżącego, wynikają trzy wnioski, a mianowicie: 1. czynnością egzekucyjną jest każda czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego 2. doręczenie tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną 3. podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest tytuł wykonawczy, który należy zobowiązanemu doręczyć nie później niż przy przystąpieniu do pierwszej czynności egzekucyjnej. Ponadto Skarżący zarzucił, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie odpowiada wymogom formalnym. W konkluzji zauważył, iż postanowienie to wydane zostało po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wierzyciel - Skarb Państwa nie może zatem domagać się zaspokojenia wierzytelności. Zdaniem Skarżącego dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Ustosunkowując się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 Ord. Pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie jest on zasadny. Zwrócił uwagę iż z postanowienia organu pierwszej instancji wynika którego okresu dotyczy zwrot nadpłaty oraz za jaki okres powstała zaległość na poczet której ten zwrot zaliczono. Ponadto w postanowieniu tym przytoczono przepisy prawne na podstawie których dokonano zaliczenia nadpłaty, a także sposób w jaki ją zaliczono. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 122 Ord. Pod. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, a w konsekwencji skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że po pierwsze: obowiązkiem Skarżącego, w myśl ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), było dokonanie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, czego Skarżący nie uczynił, po drugie: brat Skarżącego W. P. odbierając w dniu 29 listopada 1999 r. odpisy tytułów wykonawczych, miał możliwość przekonania się o randze dostarczonych dokumentów, a w związku z tym miał prawo odmówić ich przyjęcia. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny miał prawo sądzić, iż przyjął on na siebie odpowiedzialność za doręczenie pism adresatowi. Ustaliwszy zatem, że doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 3 Ord. Pod. w brzmieniu z 1999 r. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Za taką czynność w rozpatrywanej sprawie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznać doręczenie tytułów wykonawczych. Skoro zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczenia zwrotu nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT dokonał zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podtrzymał zarzuty podnoszone w zażaleniu i wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Rozpoznając skargę Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego strona nie podnosi zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonych postanowień w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Słuszny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 Ord. Pod. przez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 3 Ord. Pod. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez jego bezpodstawne zastosowanie. W myśl art. 70 § 1 Ord. Pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., luty i maj 1998 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro więc postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydane zostało w dniu [...] listopada 2004 r., to należy uznać, iż zostało wydane po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ord. Pod. Zdaniem organów podatkowych, rozważany bieg terminu przedawnienia został przerwany - ale tylko z tego powodu, że pełnoletniemu domownikowi został doręczony odpis tytułu wykonawczego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również z twierdzeń organu odwoławczego nie wynika, aby wzmiankowanemu doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego towarzyszyło dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na podstawie art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Z przywołanego przepisu wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne. Oznacza to, iż nie utożsamia on czynności postępowania egzekucyjnego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Wymienienie w art. 32 cytowanej wyżej ustawy obu tych czynności ma więc charakter odróżniający te elementy unormowania i wykonywania interpretowanego przepisu. W artykule tym ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ egzekucyjny lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych. Zatem, w ocenie Sądu, jeżeli organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt procesowy nie oznacza jeszcze, że organ ten lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego mógł i powinien wykonać. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ord. Pod. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 Ord. Pod., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70 Ord. Pod.). Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego, jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 200 i art. 152 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia.