I SA/Gd 749/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski,, NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. B. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1.470, 30 zł ( jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt złotych i 30/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 listopada 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27a ust 1 pkt 1 lit g oraz pkt 3 lit e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; dalej jako ustawa o pdf ) określił I. i L. B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 14.01,70 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 7.367,50 zł oraz wysokość odsetek za zwlokę w wysokości 1.643,90 zł. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez I. B. na rzecz córki A. B. renty w wysokości 30.000 zł. W ocenie organu świadczenie renty nie posiadało bowiem cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf, z uwagi na ciążący na podatnikach obowiązek alimentacyjny względem córki. Ponadto organ zmniejszył podatek o wydatki poniesione na dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwocie 191,90 zł oraz wydatki poniesione na remont i modernizację w kwocie 1.168,20 zł. Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów organ zakwestionował wydatek poniesiony w wysokości 1.319,30 zł tytułem opłaty notarialnej od aktu notarialnego obejmującego umowę renty ustanowionej przez I. B. na rzecz córki, i jednocześnie na wniosek podatników uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów z najmu, 1/3 ogólnej kwoty wydatków poniesionych na remont i modernizację w wysokości 1.150,50 zł. Od decyzji tej I. i L. B. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.) oraz błędnym przyjęciem, iż ustanowione na rzecz córki świadczenie nie stanowiło w rzeczywistości renty, a jedynie należne z mocy ustawy świadczenie alimentacyjne. Podatnicy wyjaśnili, iż powodem ustanowienia renty nie było bieżące utrzymanie córki, lecz wydatki związane z opłacaniem kursów oraz wydatki poniesione na pomoce dydaktyczne, wyposażenie mieszkania córki oraz jego gruntowny remont. Argumentując zasadność odliczenia zakwestionowanego świadczenia wskazano, iż pomimo przymusowego pozostawania bez pracy, otrzymywana przez A. B. renta nie była jedynym źródłem jej utrzymania, z uwagi na fakt prowadzenia przez córkę gospodarstwa domowego z konkubentem, którego zarobki wystarczały na ich wspólne utrzymanie. Decyzją z dnia 8 marca 2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego na mocy aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2000 r. I. B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz córki dożywotniej i nieodpłatnej renty, której wysokość określono w łącznej kwocie 30.000 zł na każdy kolejny rok. Izba Skarbowa podkreśliła, iż niezależnie od podniesionych w odwołaniu twierdzeń, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż ww. świadczenie zostało ustanowione w celu bieżącego utrzymania córki. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień udzielonych przez uprawioną do świadczeń A. B. w okresie od 1997 r. do 2000 r. jedynym źródłem jej utrzymania była renta ustanowiona przez matkę. Zgodnie natomiast z art. 133 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.; dalej jako k.r.o.) rodzice są obowiązani do świadczeń alimentacyjnych względem pełnoletnich dzieci, jeżeli pozostają one w niedostatku, który obejmuje z kolei sytuacje niemożności zaspokojenia usprawiedliwionych potrzeb danej osoby z uwagi na nieposiadanie przez nią wystarczających, własnych środków utrzymania jak i tym bardziej z uwagi na całkowity ich brak. Od powyższej decyzji, w części dotyczącej zakwestionowanego odliczenia renty, podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż decyzja organu podatkowego II instancji została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 133 k.r.o., a także z naruszeniem przepisów proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego, z uwagi na nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową oświadczenia I. B. z dnia 25 października 2001 r. oraz oświadczenia A. B. z dnia 4 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Wiele problemów rodzą również zagadnienia z pogranicza prawa cywilnego, prawa rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa podatkowego. Poza sporem między stronami są następujące okoliczności sprawy: 1/ w dniu 1 lipca 1997r. zawarta została pisemna umowa renty pomiędzy I. B. a jej córką A. ( ur. 2.06.1971 r. ); zawarto umowę na czas określony od 1 lipca 1997r, do 31 grudnia 1997r., zaś wskazana kwota 10.000,-zł renty została zapłacona w dwóch ratach ( I SA/Gd 746/02 ); 2/ w dniu 1 lutego 1998r. zawarta została pisemna umowa renty pomiędzy I. B. a jej córką A.; zawarto umowę na czas określony od 1 lutego 1998r, do 30 listopada 1998r., zaś wskazana kwota 25.000,-zł renty została zapłacona w 10 ratach ( I SA/Gd 747/02 ); 3/ w dniu 1 lutego 1999r. zawarta została pisemna umowa renty pomiędzy I. B. a jej córką A.; zawarto umowę na czas określony od 1 lutego 1999r, do 31 sierpnia 1999r., zaś wskazana kwota 9.100,-zł renty została zapłacona w 7 ratach ( I SA/Gd 748/02 ); 4/ w dniu 16 lutego 2000r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa renty pomiędzy I. B. a jej córką A. w wysokości 30.000,-zł, płatną w miesięcznych ratach po 2.500,-zł; umowa została wykonana; w § 1 umowy strony postanowiły, że renta przeznaczona jest (...) na wydatki związane z przekwalifikowaniem do innego zawodu, utrzymaniem mieszkania i leczeniem (...) ( I SA/Gd 749/02 ). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w ww. okresie tj. od 1997r. do 2000r. rentobiorczyni była osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Strony ww. umów rent nie wykazały innego źródła utrzymania rentobiorczyni, poza kwotami objętymi wymienionymi wyżej umowami. Zdaniem organów podatkowych skoro rentobiorczyni w ww. okresie była osobę bezrobotną i to bez prawa do zasiłku, zaś kwoty objęte przedmiotowymi umowami ( ad. 1/ - 4/ ) stanowiły jedyne wykazane przez stronę skarżącą źródło utrzymania, zachodzi po stronie rentobiorczyni stan niedostatku a tym samym należy odnieść się do dyspozycji art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ( KRiO ), zgodnie z którą rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest w stanie samodzielnie się utrzymać, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Poza tym wypadkiem, zgodnie z dyspozycją art. 133 § 2 KRiO, uprawniony do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Tak więc wiek dziecka oraz fakt, iż nie mieszka z rodzicami ( w tej sprawie - od 1996r.) nie przesądza o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku alimentacyjnego, istotą bowiem jest możliwość dziecka do samodzielnego utrzymania się, dochody z jego majątku, a także niedostatek. Gdy obowiązek alimentacyjny rodziców względem dziecka wygasa na skutek osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymania się, to jeżeli później znalazło się ono w niedostatku, rodzice również zobowiązani są do alimentacji, z mocy cyt. art. 133 § 2 KRiO. Renty podobnie jak dożywocie spełniają funkcję alimentacyjną, jednakże nie oznacza to automatycznie, że są obowiązkiem alimentacyjnym w rozumieniu przepisów działu III Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Czym innym jest ustawowy obowiązek alimentacyjny wynikający z przepisów Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, w ramach którego uprawnionymi do alimentów są osoby znajdujące się w niedostatku, a krąg osób zobowiązanych do płacenia alimentów jest zakreślony przez ustawę. Renta, jeśli jest ustanawiana na rzecz osoby względem której nie istnieje obowiązek alimentacyjny, może również służyć do zaspokojenia podstawowych potrzeb uprawnionego, tzn. usuwających stan niedostatku. Jeśli natomiast uprawniony do renty nie jest w niedostatku, renta ustanowiona przez osobę ewentualnie zobowiązanej do świadczenia alimentów służy poprawie sytuacji życiowej uprawnionego do renty. Pomoc w utrzymaniu może służyć polepszeniu warunków życia rentobiorców nie pozostających w niedostatku. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie zebrany materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że córka rentodawców znajdowała się w niedostatku. Postępowanie dowodowe zostało ograniczone do stwierdzenia, że skoro córka skarżących nie posiadała żadnych przychodów to zachodzi stan niedostatku. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie określa pojęcia niedostatku; wskazówkę interpretacyjną zawiera art. 135 § 1 KRiO. Z jego brzmienia można wnosić, iż niedostatek występuje wtedy, gdy uprawniony nie może w pełni własnymi siłami, z własnych środków, zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. Potrzeby materialne i niematerialne każdego człowieka kształtują się inaczej. Obydwa te rodzaje potrzeb są ze sobą sprzężone i tylko ich łączne zaspokojenie zapewnia godziwą egzystencję. W takim kontekście można mówić o zaspokojeniu potrzeb usprawiedliwionych, które każdy uprawniony powinien mieć zapewnione. Są one uzależnione od indywidualnych cech uprawnionego, tj. od wieku, stanu zdrowia, zawodu, pozycji społecznej i dotychczasowej stopy życiowej. Zaspokojenie potrzeb każdego człowieka powinno nastąpić przede wszystkim z jego własnych środków. Dotyczy to dochodów z pracy, z majątku, ze świadczeń z ubezpieczenia lub zabezpieczenia społecznego. Do środków takich zalicza się także renty przyznane na podstawie art. 444, 446 § 2, art. 903-907 k.c. oraz z umowy o dożywocie (art. 908 k.c.). Za znajdujące się w niedostatku zatem należy uważać osoby, które nie mogą własnymi siłami zaspokoić usprawiedliwionych potrzeb, nie posiadają własnych środków w postaci wynagrodzenia za pracę, emerytury czy renty, ani też dochodów z własnego majątku. Co należy w tej sprawie podkreślić do środków własnych rentobiorczyni nie można zaliczyć tych środków, które zostały dostarczone przez inne osoby - bez obowiązku prawnego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem dokonania oceny, czy faktycznie, w sytuacji rentobiorczyni, zachodzi stan niedostatku; należy również dokonać oceny czy na pokrycie potrzeb rentobiorczyni może i powinna zużywać dochody z jej majątku ( np. wynajem lokalu lub jego części), czy też i w jakim zakresie można wymagać zbycia samej substancji majątku. Jak wynika bowiem z potwierdzenia zawartego w protokole rozprawy, córka skarżących jest właścicielką lokalu mieszkalnego. W wyniku ponownego postępowania dowodowego należy ustalić stan faktyczny i prawny w tym zakresie przyjmując za regułę, że nie można mówić o niedostatku osoby, która przez zbycie swego majątku lub jego części mogłaby sama, i to na czas dłuższy, z własnych środków zaspokoić swe usprawiedliwione potrzeby. Pozostałe kwestie wskazane przez strony umów w odwołaniach, kolejnych pismach i oświadczenia złożone w toku postępowania podatkowego, w tym zgłaszany zarzut naruszenie pytaniami pracowników organów podatkowych prywatności rentobiorczyni, wskazanie, iż od kilku lat dokłada ona starać aby znaleźć pracę, czy też wskazane przez skarżącą w oświadczeniu z dnia 25 października 2001 r. ( k. 11 akt I SA/Gd 746/02 ) okoliczności z życia prywatnego córki, nie mają wpływu na wynik sprawy i nie wymagają omówienia. Dopiero w sytuacji wykluczenia w drodze uzupełnienia postępowania dowodowego, charakteru renty alimentacyjnej, organy podatkowe winny dokonać oceny causy zawartych umów o rentę. Organy podatkowe uprawnione są do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do umknięcia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie SA/Sz 1238/00 (LEX 81506), iż w przypadku gdy umowa nie została zawarta w wykonaniu ustawowego obowiązku alimentacyjnego, spełnia essentialia negotii renty i w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy nie jest potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 kc - to należy stwierdzić, że stanowi podstawę do dokonywania na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeń od podstawy opodatkowania wynikającej z niej kwot. Ustawodawca dopuścił wprawdzie w art. 26 ust. l pkt l ustawy o pdf możliwość odliczenia alimentów od dochodu, ale wprowadził dwa wyjątki: po pierwsze - nie podlegają odliczeniu alimenty na rzecz dzieci; po drugie - nie podlegają odliczeniu alimenty, które nie zostały ustalone w wyroku sądowym. W rozpatrywanej sprawie oba wyjątki wystąpiły jednocześnie. Reasumując: l/ nie poddając krytyce poglądu organów podatkowych, w myśl których istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna w istocie stanowi wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, wskazać należy, iż organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać istnienie tego obowiązku pomiędzy stronami umowy renty oraz że świadczenie wypełniane w ramach umowy renty faktycznie stanowi wypełnienie ustawowego obowiązku alimentacyjnego ( w przypadku spełnienia obu ww. przesłanek nazwanie spełnianego świadczenia rentą stanowi obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego - wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r. w sprawie SA/Sz 453/00); 2/ przyznać należy rację stanowisku zawartemu w skardze, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego nie znalazło w tej sprawie potwierdzenia w dotychczasowo zebranym materiale dowodowym; w ocenie Sądu nie udowodniono, że rentobiorczyni, córka strony skarżących, znajdowała się w niedostatku, co jest przesłanką konieczną dla powstania, w omówionym stanie faktycznym, obowiązku alimentacyjnego po stronie zobowiązanych rodziców; nie ustalono m.in. stanu majątku, czy posiadany przez rentobiorczynię majątek powinien i może zaspakajać jej potrzeby życiowe; brak w aktach ustalenia czy w latach 1997-2000 rentobiorczyni była podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.