I SA/Gd 178/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2004 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę. W dniu 15 października 2002 r. podatnik A sp. z o.o. z siedzibą w G. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 173.658 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż nadpłata powstała na skutek uwzględnienia w ostatecznym zeznaniu podatkowym jako kosztu uzyskania przychodów różnic kursowych w łącznej wysokości 903.077,01 zł z tytułu spłaty kredytów, oraz zaliczenia nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy przekraczających limit 0,25% przychodu spółki w łącznej kwocie 4.621,18 zł. Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. 2000 Nr 45, poz. 645 z późn. zm.; dalej jako ustawa o pdp), odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił wobec podatnika A sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym os osób prawnych za 2001 r. w kwocie 393.993 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na okoliczność podwyższenia kapitału zakładowego podatnika w dniu 15 maja 200lr. poprzez wniesienie przez udziałowca podatnika tj. A S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z wynajmem pomieszczeń w budynku biurowym przy ul. [...] w G.; na podstawie umów o przejęcie długu A sp. z o.o. w G. przejęła od spółki A S.A. w G. dwanaście umów kredytowych jako część aportu wniesionego w zamian za objęcie przez ww. spółkę akcyjną udziałów A sp. z o.o. w G.. W odniesieniu do umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 31 sierpnia 1998 r. zawartej z Bankiem S.A. na kwotę stanowiącą równowartość 1.400.000 USD organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 935.685,45 zł. W ocenie organu wskazana kwota nie stanowiła ujemnej różnicy kursowej powstałej w związku ze spłatą przedmiotowego kredytu, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejęty przez spółkę A sp. z o.o. w G. kredyt był kredytem złotówkowym, denominowanym jedynie na obcą walutę, a nie kredytem dewizowym. Zgodnie natomiast z art. 16 ust 1 pkt 10 ustawy o pdp wydatki poniesione na spłatę kredytów zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w związku z przejęciem ww. kredytów spółka A sp. z o.o. w G. w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 254.606,38 zł stanowiącą łączną sumę zapłaconych przez nią w 2001 r. odsetek od tych kredytów. W ocenie organu spośród przejętych kredytów faktycznie jedynie dwa z nich, jako będące źródłem finansowania zakupu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki A sp. z o.o. w G. były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W odniesieniu do pozostałych kredytów organ wskazał, iż niezależnie od twierdzeń pełnomocnika podatnika, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby były one wydatkowane na cele związane z szeregiem remontów, inwestycji i modernizacji należącego do A S.A. budynku przy ul. [...] w G., wniesionego następnie aportem do A sp. z o.o. w G.. Podkreślono w szczególności, iż podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów księgowych, które potwierdzałyby przeznaczenie uzyskanych tytułem kredytów środków na ww. cel, który nie wynika również z treści przejętych umów kredytowych. Samo wniesienie do spółki zobowiązań w postaci umów kredytowych nie daje natomiast podstaw do zaliczenia ponoszonych w związku z mmi wydatków obejmujących spłatę odsetek, prowizji i powstałych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dany kredyt pozostaje bez związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Końcowo organ podatkowy I instancji, odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych, zakwestionował wskazaną i przyjętą przez podatnika wartość początkową środków trwałych, jako przekraczającą wartość udziałów spółki A sp. z o.o. w G. objętych w zamian za wniesiony aport przez spółkę A S.A. w G.. Nie zgadzając się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy I instancji, pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc, w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdp oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako O.p.), o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, lub ewentualne przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż zaciągnięty w Banku S.A. kredyt inwestycyjny, jako udzielony i spłacany w walucie obcej, nie był kredytem złotówkowym, co potwierdza sama treść umowy kredytowej, jak i fakt zarachowania w księgach bankowych pozycji kredytu jako walutowej. Ponadto odnosząc się do kwestii związku przejętych kredytów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pełnomocnik wskazał, iż organ nie określił i nie odniósł się w jakimkolwiek stopniu do rodzajów działalności prowadzonych przez spółkę A S.A. Natomiast jak podkreślano wielokrotnie w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, po dacie nabycia przez spółkę A S.A. w G. budynku przy ul. [...], podstawowym przedmiotem działalności podatnika była działalność związana z najmem tego budynku. Decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia prawidłowej wyceny aportu wniesionego do A sp. z o.o. przez spółkę A S.A.; wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dokonać w oparciu o dowody źródłowe, których brak jest w aktach postępowania podatkowego, prawidłowego ustalenia wartości początkowych środków trwałych a ponadto należy ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z prawem podatkowym stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w roku 2001. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tzw. agio, a więc ustalenia czy wartość wkładu niepieniężnego była wyższa od nominalnej wartości udziałów. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot gospodarczy i zrealizowany na cele związane z jego działalnością gospodarczą, jeżeli dana spółka byłaby jego następcą prawnym w drodze sukcesji publicznoprawnej, co zdaniem organu warunkuje konieczność dokonania ponownej oceny ww. wydatków powstałych przy spłacie przez spółkę kredytów zaciągniętych uprzednio przez spółkę A S.A. w G. a także odsetek i prowizji zapłaconych w związku z zaciągniętą przez A sp. z o.o. w G. pożyczką przeznaczoną na sfinansowanie przejętych przez nią kredytów. Przywołano również pismo Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2004r. nr [...]. Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, mając na uwadze naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 1 a, art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 16g ust. 12 ustawy o pdp oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, art. 199 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 125 § 1 O.p. Odnosząc się do naruszeń proceduralnych w ocenie pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję wymiarową nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności faktyczne wymagające ustalenia, lecz wyłącznie na odmienną i jednocześnie mniej korzystną dla strony interpretację przepisów prawa podatkowego, unikając tym samym rozstrzygnięcia w granicach odwołania oraz z zachowaniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Podkreślono, iż wartość aportu została stwierdzona nie tylko oświadczeniami podatnika, lecz również znajdującymi się w aktach sprawy opiniami dotyczącymi jego wyceny, uwzględniającej zarówno aktywa jak i pasywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmowanej w formie aportu. W odniesieniu do naruszeń prawa materialnego podtrzymano argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował wskazany przez organ odwoławczy sposób pozwalający na ustalenie wartości początkowej, wskazując, iż nie znajduje on oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest uprawieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Okolicznością bezsporną jest to, iż dotychczasowo przeprowadzon4e postępowanie dowodowe nie jest wystarczające dla prawidłowego wyjaśnienia wszystkich istnych okoliczności sprawy, choć z przyczyn odmiennych - strona skarżąca w pkt. II uzasadnienia ( k. 4 akt) wskazuje m.in. na potrzebę p[przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w, strony oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze albo może uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, obliguje jednak organ odwoławczy, który rozstrzyga odwołanie, do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy może w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazać jakie okoliczności winny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazując wprost na oznaczony stan faktyczny, który ma znaczenie lub wiodące znaczenie prawne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Decyzja organu odwoławczego takie uzasadnienie zdaniem Sądu zawiera i wskazuje, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jakie okoliczności uznaje za niesporne, a które zdaniem organu odwoławczego wymagają przeprowadzenia, szczegółowo wskazanego przez organ, postępowania dowodowego. Organ odwoławczy natomiast nie może przesądzać treści rozstrzygnięcia przez nakazanie załatwienia sprawy w określony sposób ani też nie możne w żadnej mierze sugerować takie rozstrzygnięcia ukierunkowując jednotorowo ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tej sprawie organ odwoławczy nie dopuścił się tego uchybienia. Należy podkreślić, że organ odwoławczy wskazał, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wynika m. in. z tego, że pewnych ustaleń organ I instancji nie poczynił, choć wymagała tego sprawa, której podstawa prawna wynika z dyspozycji art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i la, art. 16 ust 1 pkt. 10 i art. 16g ust. 2 i ust. 10, 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego/.' Domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to wskazaną zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 121, 122 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dążenie organu odwoławczego do wyjaśnienia istoty sprawy - wskazane przez organ odwoławczy wytyczne zmierzają do uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, stwierdzić należy, że w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.