II FSK 576/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny G. i Dariusza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 stycznia 2004 r. 1/III SA 2329/01 w sprawie ze skargi Anny G. i Dariusza G. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 9 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, (...). Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2004 r., 1/III SA 2329/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Anny i Dariusza małżonków G. na decyzję Izby Skarbowej w O. - Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 9 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 20 marca 2001 r., którą określono Annie i Dariuszowi małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 32.061,90 zł, zaległość podatkową w wysokości 21.397,60 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 16.550 zł. Inspektor zakwestionował dokonane przez podatników odliczenia od dochodów darowizn, w wysokości - 40.000 zł i 38.000 zł na rzecz Parafii w Z. na cele charytatywno-opiekuńcze i kultu religijnego, ponieważ nie przedłożyli sprawozdań, które - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm. - zwana dalej ustawą kościelną/ pozwoliłyby stwierdzić, iż przekazane darowizny spożytkowano na cele zgodne z ustawą. Wysokość odliczeń z tego tytułu ograniczono do kwot odpowiadających 10 procent dochodów obojga podatników odpowiednio - 8.084,42 zł i 6.247,18 zł korygując wysokość podatku. Decyzje wydano na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Na skutek odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regułą jest, iż wysokość wydatków na cele określone w tym przepisie ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w myśl którego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W niniejszej sprawie nie spełniono wymogów określonych w art. 55 ust. 7 tej ustawy, tzn. nie uszczegółowiono danych zawartych w sprawozdaniach. Izba Skarbowa nie przesłuchała jako świadka proboszcza parafii, w której działa obdarowana kościelna osoba prawna, gdyż wypowiedział się on na piśmie podnosząc, iż nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji kwot otrzymanych i wydatkowanych na cele charytatywno-opiekuńcze. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy podnieśli zarzuty: rażącego naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka księdza J. oraz rażące naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 191 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazano, że treść art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest na tyle prosta, że jego wykładnia nie powinna nastręczać trudności, przy czym skoro organy podatkowe zakwestionowały sprawozdanie złożone przez obdarowaną to na nich ciążył obowiązek udowodnienia tego faktu. Skarżący powołali się także na pismo Ministra Finansów z 26 marca 1994 r. wyjaśniające, że kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji przewidzianej w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie mogą ponosić konsekwencji niewykonania nieistniejącego obowiązku. Organ odwoławczy powinien wezwać stronę, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, by mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłosić ewentualne uwagi i zastrzeżenia. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wskazując, że organy podatkowe nie kwestionowały ani darowizny ani sposobu jej spożytkowania, ale tylko i wyłącznie formę otrzymanego przez darczyńców sprawozdania. Nie wskazywało ono daty wykorzystania kwoty i osoby, której pomocy udzielono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne. Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji RP. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, które nie zawierają rozwiązań dotyczących preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw "kościelnych". Sąd wskazał, że z preambuły i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej większości kościołów /jak wyżej wskazano nie wszystkich/, w tym Kościoła Katolickiego, są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność charytatywno-opiekuńczą organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości. W przepisie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest mowa o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 7 ww. artykułu z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5 /a więc m.in. od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego, do których odsyła art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej/, albo obniżki tych podatków. W ocenie Sądu, od wejścia w życie ustawy podatkowej wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ oraz dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./, jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty. Po pierwsze, mimo ogólnej derogującej normy, zawartej w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku /w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym/ wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28-30 i art. 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno-użyteczne m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - do wysokości 10 procent dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Jeżeli tymi odrębnymi ustawami miałyby być ustawy "kościelne", to zastosowane w nich pojęcie "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie "cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Sąd wskazał, że pojęcie darowizn na "działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25 - zwanej dalej ustawą zmieniającą/. W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść pkt 1 w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu: lit. "a" oraz lit. "b", zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym pkt "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od dnia 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy uzyskał w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części brzmienie: "1/ darowizn: b/ na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą (...) - łącznie do "wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu". Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1998 r., jakkolwiek zawarte było od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej czyli art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b", z uwagi na zmianę tego artykułu, jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/. Sąd stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10 procent. Pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat priori. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy uwzględnił prawo strony do odliczenia jedynie 10 procent dochodu. Nie podzielił wprawdzie zawartej w decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanej sprawie zgromadzono także inne dokumenty - potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczem obdarowanej parafii. Stwierdził, że organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione, bo inaczej nie byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi, a więc nie trzeba było przesłuchiwać księdza J. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących zarzucił wyrokowi rażące naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię, w szczególności: 1/ art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że norma art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyliła moc obowiązującą przepisu szczególnego art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, 2/ art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, wprowadzającym od 1 stycznia 1994 r. nowe brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że zmiana art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych eliminuje z obrotu prawnego normę art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. 3/ Zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w podatkowo-prawnym stanie faktycznym regulowanym w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i naruszenie tym samym art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji. 4/ Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydany wyrok w szczególności art. 120 w zw. z art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że u podstaw zaskarżonego orzeczenia nie leżały zarzuty stawiane przez organy podatkowe skarżącym, a uznanie przez Sąd, że norma art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej uległa derogacji, a więc nie ma podstaw do jej stosowania w niniejszej sprawie. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, derogacja normy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie nastąpiła i nie mogła nastąpić w sposób dorozumiany. Wejście w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającej ogólne uregulowania w zakresie odliczania od dochodu darowizn nie zmieniło, zgodnie z zasadą, że ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszej ustawy szczególnej, stanu prawnego odnoszącego się do odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Za nietrafny, w ocenie skarżących, należy uznać pogląd, że wyżej wymieniona preferencja podatkowa została zlikwidowana na mocy art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z, którym od 1 stycznia 1992 r. straciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1-5 /a więc także podatku dochodowego/, albo obniżki tych podatków. Art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uchylił wszystkich podmiotowych i przedmiotowych zwolnień z podatku dochodowego. Strona wskazała, że art. 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, zgodnie z którym uchyla się z zastrzeżeniem ust. 2, przepisy ustaw szczególnych przyznające ulgi i zwolnienia "przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 przepis art. 40 ust. 1 cyt. ustawy to nie dotyczy ulg i zwolnień od podatku dochodowego przysługujących na podstawie przepisów ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Nie ma więc żadnego racjonalnego argumentu przemawiającego za tym aby ustawodawca od 1992 r. zezwolił osobom prawnym na korzystanie ze zwolnień opisanych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a odmówił takiego przywileju osobom fizycznym. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w związku z art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej strona skarżąca wskazała, że należy uznać powołanie się na sprzeczność art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej z art. 25 ust. 1 Konstytucji RP za wątpliwy. Sąd natomiast całkowitym milczeniem pomija regulacje zawarte w ośmiu ustawach regulujących stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów, w tym część wydanych po 1995 r. Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 25 ust. 1 Konstytucji RP kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione, trudno znaleźć jakiekolwiek przesłanki do zróżnicowania ich sytuacji prawnej w powyższym zakresie. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie jest dopuszczalne poprzestanie na domyślnym uchyleniu przepisów lub przepisu przez samo odmienne uregulowanie danej sprawy w nowej ustawie lub przepisie nowej ustawy. Wynika to z par. 28 ust. 4 uchwały Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. nr 44 poz. 310/, a obecnie z par. 39 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej"/Dz.U. nr 200 poz. 908/. Wskazał, że ustawą ogólną zawierającą konstytucyjne elementy ustawy podatkowej /art. 217 Konstytucji RP/ jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepisem szczególnym jest zapis "ulgi podatkowej" opisany w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Porównując art. 26 ust. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1995 r./ i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP zwrócić należy uwagę na inne wymogi jakie ustawodawca stawia przed darczyńcami w jednej i drugiej ustawie. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 26/ odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu, przy czym ustawodawca warunkuje takie odliczenie posiadaniem dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków przez darczyńcę /art. 26 ust. 6 ustawy/, a w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej odliczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą związane jest z obowiązkiem przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawieniem sprawozdania w okresie dwóch lat od przekazania darowizny na tą działalność. Strona skarżąca powołała się także na uzasadnienie uchwały NSA FPS 2/2003 z dnia 23 czerwca 2003 r., w której Sąd wskazał na niejednoznaczność zwrotów. W art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ustawodawca posługuje się terminem "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", a w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje termin "działalność charytatywno-opiekuńcza". W ocenie autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd pominął tę część argumentacji nie próbując uzasadnić dlaczego stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały w tym zakresie uważa za chybione. Analizując zdanie drugie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej pełnomocnik skarżących wskazał na szczególną regulację art. 55 ust. 7 cyt. ustawy zawartą w sformułowaniu "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe" co oznacza, że ogólna ustawa podatkowa może regulować inaczej wszelkiego rodzaju darowizny /np. na cele kultu religijnego, pomocy społecznej, dobroczynnej/, za wyjątkiem darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze na warunkach /obowiązek posiadania pokwitowania i sprawozdania/ opisanych w zdaniu pierwszym art. 55 ust. 7. Norma ta oznacza, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą ogólną a art. 55 ust. 7 szczególną. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że Minister Finansów pismem z dnia 31 grudnia 2001 r., (...) /Biuletyn Skarbowy 2002 nr 1 str. 20/ potwierdził odrębność regulacji darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Minister Finansów wskazał, że inny jest zakres pojęciowy obu norm. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ obejmuje działalność na cele charytatywno-opiekuńcze prowadzoną przez wszelkie jednostki wykonujące taką działalność /np. stowarzyszenia, fundacje/, natomiast regulacje zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP odnoszą się tylko do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne. Dlatego też dyspozycja art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym z 1997 roku, nie ma zastosowania w przypadku wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jeśli stanowią tak przepisy szczególne. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej strona skarżąca wskazała, że żadna z wymienionych w wyroku ustaw, które przewidują odliczenie darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy nie dyskryminuje osób bezwyznaniowych ani osób odmiennych wyznań, bowiem każdy może taką darowiznę na rzecz jednego z kościołów uczynić i skorzystać z odliczenia. Nie można natomiast dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, iż każda przedmiotowa ulga podatkowa łamie zasadę równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji/. Przy wykładni przepisów dotyczących ulg, zwolnień i odliczeń trzeba brać pod uwagę "że ustawodawca celowo odchodzi od formalnej równości w opodatkowaniu na rzecz osiągnięcia równości w szerszej płaszczyźnie, w tym przypadku społecznej". Autor skargi kasacyjnej podniósł, że gdy pozytywny przepis prawa jakim jest art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej zostaje wielokrotnie potwierdzony przez mającego inicjatywę ustawodawczą Ministra Finansów w sposób ustawowo przewidziany /art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej/, to odmienna wykładnia normy łamie zasadę zaufania do państwa i prawa, a negatywne skutki takiej wykładni nigdy nie powinny dotykać podatnika. Wskazując na naruszenie art. 120 w związku z "art. 12 par. 3 Ordynacji podatkowej" /tak w uzasadnieniu/ strona wnosząca skargę kasacyjną oświadczyła, że zarzutu tego nie mogła zgłosić w trakcie postępowania administracyjnego oraz w czasie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, bowiem dopiero z ustnego uzasadnienia wyroku strona dowiedziała się, że Sąd uznał, że norma art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej uległa derogacji. Wcześniej organy podatkowe za powód uzasadniający odmowę przyznania ulgi przyjmowały ułomność sprawozdań, której to podstawy Sąd w uzasadnieniu nie podzielił. Podniosła, że Sąd nie wziął pod uwagę, że w dniu 12 sierpnia 1998 r. pismem (...) podpisanym przez Wicedyrektora Departamentu Jadwigę K., skierowanym do "C." Diecezji E. oraz do wiadomości wszystkich izb i urzędów skarbowych Minister Finansów potwierdził prawo podatników do odliczeń na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawo to Minister potwierdził następnie w oparciu o art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, publikując wyjaśnienie o symbolu: PB5/KD-033-186-2393/01 w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów 2002 nr 1. Podatnicy powołując się na art. 120, art. 14 par. 3 oraz art. 67 Ordynacji podatkowej i stwierdzili, że nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do wykładni dokonanej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżących kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ. W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie obowiązuje pogląd, że jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa materialnego odnoszących się do zwolnień i ulg podatkowych to nie można kierować się wykładnią rozszerzającą. Obowiązująca od 1 stycznia 1992 r. ustawa podatkowa zawierała w art. 26 ust. 1 pkt 1 postanowienia o odliczeniu od podstawy opodatkowania darowizn na wskazane cele społeczno-użyteczne, w tym cele kultu religijnego i dobroczynne, przy czym odliczenie to mogłoby nastąpić bez ograniczenia, jeżeli oparte było na postanowieniach innych ustaw. Skoro ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w art. 55 ust. 7 nie odnosiła się do podatku dochodowego wprowadzonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to wszelkie rozważania odnośnie relacji do ustawy podatkowej wydają się zbędne. Wskazał, że pismo Ministerstwa Finansów z 1998 r. nie było kierowane do podatnika, a nadto nie spełniało wymogów interpretacji prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nosi datę 9 lipca 2001 r., a pismo zostało zamieszczone w Biuletynie Skarbowym 2002 nr 1, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 120 i art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na przyjęciu w rozpoznawanej sprawie, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej został derogowany. Zważyć bowiem należy, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 49 Sąd stwierdził, że: w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /Dz.U. nr 66 poz. 287 ze zm./ była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny rozważał trzy problemy prawne wiążące się ze stosunkiem art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej a mianowicie: - czy norma prawna zawarta w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej od 1 stycznia 1995 r. jest obowiązującą w systemie polskiego prawa, - czy norma z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej pozostaje w kolizji z normą prawną zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - możliwość i sposób usunięcia kolizji norm prawnych zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając pierwszą z przedstawionych kwestii prawnych Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Za obowiązywaniem po 1 stycznia 1995 r. powyższej normy prawnej przemawiają zdaniem NSA różnego rodzaju argumenty. a/ Pojęcia "podatek dochodowy" i "podatek wyrównawczy", których użyto w przepisie art. 40 ust. 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie mogą być rozumiane identycznie, a więc jako odnoszące się do konkretnych ustaw podatkowych. Tak jest tylko w zakresie podatku wyrównawczego albowiem ten został z dniem 1 stycznia 1992 r. w związku z uchyleniem ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ wyeliminowany z systemu podatkowego /art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nie odnosi się to zaś do bezprzedmiotowości uregulowania zawartego w art. 55 ust. 7 w zakresie podatku dochodowego albowiem po pierwsze w systemie prawa podatkowego podatek taki pozostał, a po drugie ustawodawcy chodziło tutaj tylko o konstrukcję podatku dochodowego, a nie konkretną ustawę podatkową. Za takim rozumieniem tego fragmentu przepisu przemawiają nie tylko stosowane techniki legislacyjne np. odwoływanie się w przepisach prawnych do podatku akcyzowego, czy podatku od towarów i usług bez powiązania z konkretną ustawą. Także wejście w życie uregulowania zawartego w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego utraty mocy obowiązującej przepisów ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w tym m.in. w podatku dochodowym uregulowanego w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. albo obniżki tych podatków nie oznacza utraty mocy obowiązującej art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ponieważ pojęcie "obniżka podatku" nie jest tożsamym lub szerszym od pojęcia "wyłączenie z podstawy opodatkowania" o jakim mowa w tym ostatnim przepisie tym bardziej, że interpretacja utożsamiająca te pojęcia byłaby sprzeczna z dyrektywą ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. b/ Wykreślenie z dniem 1 stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" - mocą ustawy zmieniającej nie wywoływało w stosunku do treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej skutków derogacyjnych lecz porządkujące, redakcyjne o czym świadczy uchwalenie po 1 stycznia 1995 r. sześć innych ustaw kościelnych zawierających przepisy, zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Za brakiem skutku derogującego przemawia też pozostawienie w uregulowaniu zawartym w art. 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ regulacji pozostawiającej ulgę kościelną dla podatników tego podatku. W kwestii drugiej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile wskutek istnienia w normie prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 /w ówczesnym brzmieniu/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego odesłania do odrębnych ustaw zagadnienie kolizji tego przepisu i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie występuje do dnia 31 grudnia 1994 r. Po tej zaś dacie kolizja taka występuje o czym świadczą zakresy pojęciowe wyrażeń "działalność charytatywno-opiekuńcza" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" użytego w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. To pierwsze jest bowiem pojęciem szerszym a to drugie węższym albowiem przymiotnik "kościelna" zawęża zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej". Wprawdzie normy te częściowo pokrywają się to jednak nie dublują skoro w ustawie kościelnej brak jest limitu odliczeń darowizn. Po drugie o ile dla prawidłowego odliczenia ustawa kościelna wymaga przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nigdy nie zawierały takiego zastrzeżenia. Od 1 stycznia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego /art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. nr 134 poz. 1509 ze zm./, a takiego wymogu nie zawiera ustawa kościelna. Wedle tej uchwały skoro pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" to przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że ustawa kościelna nie jest w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawą podatkową niczego nie zmienia skoro w art. 217 Konstytucji RP nie zastrzeżono wyłączności regulacji wskazanych materii tylko dla przepisów ustaw podatkowych. Za taką konstatacją co do wzajemnego stosunku obu tych regulacji przemawia też fragmentaryczność i wybiórczość uregulowania zawartego w ustawie kościelnej. Kolejnym argumentem przemawiającym za przyjętymi wcześniej rozwiązaniami jest też i ten, na co wskazuje reguła kolizyjna lex posterior generalis non derogat legi priori specialis co oznacza, że zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w ustawach szczególnych. Także zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Wyłączenie reguł ogólnych zawartych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oznacza, że nie ma wówczas zastosowania 10 procent limit odliczeń. Do powyższych argumentów przemawiających za wzajemnym stosunkiem ustawy podatkowej i ustawy kościelnej przemawia też i to co nie zostało wprawdzie w powyższej uchwale dostrzeżone, ale wyraźnie wynika z językowego brzmienia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, że regulacja zawarta w ustawie podatkowej ma charakter przepisów ogólnych. W treści ar. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyraźnie wskazano bowiem, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie "ogólne przepisy podatkowe". To oznacza, że regulacja zawarta w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest przepisem szczególnym. Przedstawiona wykładnia powyższych przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w tym sensie, że nie wolno mu samodzielnie przyjmować odmiennej od przedstawionej wyżej wykładni powołanych w uchwale przepisów prawa /art. 269 par. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zatem w nawiązaniu do przedstawionej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej zawartej w pkt 1 i 2 należy wskazać, że są one uzasadnione. Nie jest natomiast uzasadniona podstawa kasacyjna wskazana wyżej w pkt 3 uzasadnienia albowiem przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był podstawą prawną wyroku, a był nim art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zdaniem Sądu pierwszej instancji regulował materię zawartą w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 i jego wpływ na wyrok Sądu pierwszej instancji wynikający z błędnej jego wykładni w zakresie skutków derogujących został przedstawiony wyżej. Nie można również zgodzić się by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej albowiem Sąd tych przepisów nie stosował, a tylko mógł co najwyżej ocenić ich zastosowanie prze organy podatkowe. W takim razie należało powiązać wpływ tej oceny na wynik sprawy przez art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego przepisu jednak w skardze nie zawarto. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ to tym samym nie mógł z własnej inicjatywy powyższego zarzutu uzupełnić. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.