I SA/Po 1527/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. Z. kwotę 4030,20 zł (słownie: cztery tysiące trzydzieści złotych i 20/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan W wyniku kontroli podatkowej w dniach [...] do [...] czerwca oraz [..] lipca 2002 r. w firmie "A" J. Z. w D., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. pracownicy Urzędu Skarbowego nie stwierdzili nieprawidłowości, gdy chodzi o podatek należny za ten miesiąc, który w złożonej deklaracji VAT-7 wykazano w wysokości [...] zł, natomiast w przedmiocie podatku naliczonego ustalono, że: w złożonej deklaracji VAT-7 podatek naliczony określono na kwotę [...] zł, wobec czego zobowiązanie podatkowe do zapłaty wyliczono na kwotę [...] zł., w kwocie podatku naliczonego uwzględniono nieprawidłowo podatek VAT w wysokości [...] zł, wyliczony w fakturze VAT z dnia [...]12.1999 r. wystawionej przez Zakład "B" T. S. w G. W., który nie był zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług, a nadto nieprawidłowo uwzględniono podatek naliczony z następujących faktur VAT: a) wystawionej dnia [...]12.1999 r. przez s.c. "C" w G. W. za wykonane prace na kwotę netto [...] zł,- , podatek VAT - [...] zł,- b) trzech faktur wystawionych kolejno dnia [...]12., [...]12. i [...]12.1999 r. przez "D" T. W. w G.W. na kwotę netto po [...] zł, podatek VAT po [...] zł. w każdej, c) dwóch faktur wystawionych kolejno [...]12. i [...]12. 1999 r. przez firmę E - Z. W. pierwsza na kwotę netto [...] zł podatek VAT-[...] zł druga na kwotę netto [...] zł podatek VAT - [...] zł. d) wystawiona dnia [...]12.1999 r. przez Zakład A. W. w G. W. za wykonane prace na kwotę netto [...] zł, podatek VAT- [...] zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił J. Z. - Przedsiębiorstwo "A " w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w tym podatku w kwocie [...] zł, oraz odsetki za zwłokę. Stwierdzono, że odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za miesiąc grudzień 1999 r. podatnik dokonał nieprawidłowo, gdy chodzi o podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "C" L. i M. N., Zakład "D" T. W., firmę E Z. W., Zakład F A. W., ponieważ u wystawców tych faktur brak było kopii faktur, a w deklaracjach VAT-7 firmy te nie wykazały sprzedaży objętych tymi fakturami usług oraz podatku należnego. Uzasadnieniem nieuznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur tych firm jest przepis § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Natomiast z przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia wyżej powołanego wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich podatek VAT, co dotyczy faktury wystawionej przez Zakład "B" T. S. Istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę, wobec czego skoro wystawcy faktur podatku w nich wyliczonego nie wykazali w deklaracjach, ani nie uiścili, należało zmniejszyć podatnikowi J. Z. podatek naliczony o kwotę [...] zł., za miesiąc grudzień 1999 r. i ustalić jego wysokość na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę decyzji. W ocenie podatnika kontroli podatkowej w firmie N. "C" w G. W. nie przeprowadzono, a korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. firma ta złożyła w lipcu 2002 r., czego w decyzji nie uwzględniono. Także pozostali wystawcy faktur złożyli w lipcu 2002 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., w których uwzględnili sprzedaż usług i podatek należny wynikający z faktur wystawionych skarżącemu w grudniu 1999 r., a okoliczności tych nie wykazano w decyzji. Skarżący zwrócił także uwagę na lakoniczną ocenę kopii faktury wystawionej przez firmę A. W., a nadto nieuwzględnienie kradzieży kopii faktury dokonanej wraz ze samochodem Z. W. Skarżący nie zgadza się z interpretacja organów podatkowych, że w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie chodzi o braki w dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionych faktur. Żaden przepis nie stanowi o zapłaceniu przez sprzedawcę podatku VAT do dnia odliczenia go przez nabywcę, a sprzedawcy złożyli korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. po to przecież, aby go zapłacić. Natomiast skarżący uznał za prawidłowe i nie zakwestionował nieuwzględnienia przez organ podatkowy jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej przez Zakład "B" T. S., który nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym w chwili wystawienia faktury. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy oparł się na stanowisku prawnym i stanie faktycznym przyjętym i wyrażonym w decyzji organu I instancji. Co do zarzutu złożenia korekt własnych deklaracji VAT za grudzień 1999 r. przez wystawców zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdził, ze nastąpiło to po zakończeniu dnia [...] 07.2002 r. kontroli podatkowej u skarżącego i po rozpoczęciu kontroli "krzyżowych" u tych kontrahentów. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł argumenty i okoliczności przytoczone wcześniej w odwołaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca uzależnił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych od kontrahentów fakturach od zaistnienia przynajmniej jednego z dwóch opisanych w § 54 stanów faktycznych: 1) oryginał faktury będący w posiadaniu odbiorcy jest potwierdzony kopią u wystawcy, 2) wystawca faktury, który nie posiada jej kopii uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług - § 54 ust. 9 w/w rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie wymaga, aby łącznie były spełnione oba warunki, tj. wystawca posiada kopię faktury i uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż w deklaracji VAT. Skarżący uważa, iż wystawca faktury ma mieć albo jej kopię, albo z deklaracji przez niego złożonej ma wynikać, iż zawarty w takiej fakturze podatek został uwzględniony w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasada wynikająca z art. 19 ust., 1 ustawy z dnia 18.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej określanej ustawą VAT - doznaje dookreślenia, ale i ograniczenia treścią przepisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), obowiązującego w okresie, którego przedmiot postępowania dotyczy, dalej określanego rozporządzeniem wykonawczym. W związku z powyższym wymieniony przepis rozporządzenia należy interpretować w sposób ścisły, nie dopuszczając wykładni rozszerzającej. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzona kopią sprzedawcy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl jednak ust. 9 tego paragrafu przepisu powyżej przytoczonego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 16.06.1998 r., sygn. TKV9/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji R.P.(OTK 1998/4/51). W świetle treści przytoczonych wyżej przepisów i zasad ich wykładni należy uznać, wbrew odmiennemu stanowisku organów podatkowych, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) istotne jest jedynie, czy faktura, która posiada nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem czy wystawca faktury przechowuje kopie faktury i może ją przedłożyć na żądanie organów skarbowych, a w wypadku, gdy w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury - czy uwzględnił w deklaracji wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. (vide wyrok NSA z 19.06.2002 r. I SA/Łd 953/00 - ONSA 2003/3/98). W uzasadnieniu wyroku z dnia 16.06.1998 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 łącznie z ust. 9 tego paragrafu nie zezwala nabywcy na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku VAT za dany miesiąc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że sytuacja wyżej przedstawiona wystąpiła w rozpoznawanej sprawie i sprzedawcy usług, którzy zakwestionowane faktury wystawili, nie zapłacili naliczonego w nich podatku VAT w chwili, gdy skarżący odliczył ten podatek od swojego podatku należnego. Jednak organy podatkowe nie odniosły się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co zarzut skarżącego niewyjaśnienia wyczerpującego sprawy uznać należało za zasadny (art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi mianowicie o to, czy wystawcy zakwestionowanych faktur, skutecznie dokonali korekty złożonych wcześniej deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 rok. Z akt sprawy wynika, że takie korekty złożyli: w dniu [...] 07.2002 r. Z. W. - firma E w dniu [...] 07.2002 r. T. W. - firma "D" oraz A. W. - Zakład F, dnia [...] 07.2002 r. L. i M. N. firma "C", jednak organy podatkowe uznały, iż dokonali tego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącego. Zgodnie z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej, przysługiwało m.innymi podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej. Uprawnienie to ulegało zawieszeniu tylko na czas trwania postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej lub skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola (art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik nie skorygował nieprawidłowości w deklaracji podatkowej VAT przed dniem kontroli podatkowej u niego przeprowadzonej, wówczas - co do zasady - tracił uprawnienie korekty własnej deklaracji. Dlatego należało w sprawie ustalić, czy w stosunku do każdego z podatników, którzy zakwestionowane korekty deklaracji VAT-7 wystawili przed dniem ich złożenia wszczęto kontrolę podatkową (art. 281-292 Ordynacji podatkowej) lub postępowanie podatkowe (art. 165 Ordynacji podatkowej), czy też tylko czynności sprawdzające (art. 272-280 Ordynacji podatkowej). Zważyć przy tym należy, że prowadzenie postępowania kontrolnego lub podatkowego o którym mowa w art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno dotyczyć podatnika będącego autorem korekty deklaracji VAT-7, a więc w rozpoznawanej sprawie kontrahentów skarżącego. Z postanowień Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem - jak to przyjęły organy podatkowe - że wszczęcie kontroli podatkowej w firmie skarżącego podatnika wywiera skutki odnoszące się do uprawnienia skorygowania deklaracji podatkowej przez inne podmioty. Nie można domniemywać, że w razie prowadzenia kontroli podatkowej wobec podatnika kontrola objęci są także jego kontrahenci (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.05.2004 r. - I SA/Łd 620/03 - ONSA i WD z.3/2005/54). Z akt podatkowych nie wynika, poza stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego o przeprowadzeniu kontroli "krzyżowych" u kontrahentów skarżącego, aby kontrole podatkowe zostały przeprowadzone u każdego z kontrahentów przed złożeniem przez nich korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Dlatego okoliczność ta wymaga ustalenia, bowiem gdy okaże się, że kontrahenci skarżącego, bądź niektórzy z nich złożyli korekty deklaracji VAT-7 skutecznie, a więc przed wszczęciem u nich kontroli podatkowych (nie chodzi o czynności sprawdzające) lub postępowania podatkowego, wówczas korekty takie, gdy wykazano w nich podatek ze spornych faktur jako stanowiące czynności w ramach samoobliczenia podatku, należałoby uznać za uzasadniające odliczenie podatku naliczonego przez firmę skarżącego. Zostałyby bowiem w wyniku skorygowania deklaracji przez kontrahentów skarżącego spełnione warunki, o których mowa w § 54 ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w zakresie, w jakim korektę deklaracji organy podatkowe uznają za skuteczną. Natomiast, co już wcześniej zauważono, warunkiem skuteczności korekty dokonanej przez podatnika zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest jednoczesna zapłata podatku (vide powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.05.2004 r.). Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan