I SA/Ol 222/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2005 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę. Decyzją z dnia 6 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14b §5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. B. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lutego 2005r., wyrażającego na podstawie art.14a §1 i §4 Ordynacji podatkowej stanowisko, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.). W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że w art.5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust.1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Art.8 ustawy precyzuje pojecie "świadczenie usług" - należy przez nie rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 tejże ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 ust.1). Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy). Na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie. W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) wykonywanych przez stronę na zlecenie sądu nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których jest mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług. Adwokat zachowuje bowiem pełną samodzielność organizacyjną, ponosi ryzyko ekonomiczne oraz pełną odpowiedzialność z tytułu wykonania przedmiotowych czynności. Sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Obrońca z urzędu jest obowiązany świadczyć pomoc prawną w sposób rzetelny, a odpowiedzialność za nierzetelną obronę ponosi wobec reprezentowanego. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, czyli zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż zgodnie z art.8a ust.1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2002r. nr 123, poz.1058 ze zm.), adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art.4 ust.1. (do czynności tych należą: świadczenie pomocy prawnej, udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami). Zwrócił uwagę na art. 80 ustawy - Prawo o adwokaturze, na podstawie którego adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności. Stwierdził, iż z powołanych przepisów nie wynika by czynności adwokackie były podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu (za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu (za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Adwokat odpowiada sam za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, kto go zobowiązał do działania, a na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z pełnionymi przez siebie obowiązkami szkoda pokrywana jest z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy świadczeniu pomocy prawnej, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych czy występowaniu przed sądami i urzędami. Podkreślił, że sądy sprawują wymiar sprawiedliwości, a adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz kształtowaniu i stosowaniu prawa. Organy te są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialności za wykonywanie swych ustawowych funkcji. Organ odwoławczy podkreślił, iż czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielania pomocy prawnej z urzędu nie podlegają zatem wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż niespełniona została jedna z przesłanek określonych tym przepisem - odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Zaznaczył także, iż art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, przywołany przez stronę, nie znajduje zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem adwokata pełniącego obowiązki obrońcy z urzędu nie można uznać za organ władzy publicznej. Czynności obrony z urzędu nie są czynnościami wykonywanymi przez podmioty prawa publicznego, w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Za niemożliwe uznał ustosunkowanie się do kwestii rozliczeń kasowych w zakresie usług obrony z urzędu, bowiem zawarta w piśmie z dnia 11 kwietnia 2005r. argumentacja strony wykracza poza żądanie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Jednocześnie pouczył stronę , iż w tym temacie może złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębny wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. argumentu, iż odmienne stanowisko niż te, które zostało wyrażone w ww. postanowieniu, zajęła Izba Skarbowa w G. organ drugiej instancji stwierdził, iż stosownie do art.14b §1 i §2 interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a §4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja, o której mowa w art.14a §1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w §5. W skardze E. B. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczność z wykazanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o jej zmianę przez stwierdzenie, że działając w charakterze adwokata – przy występowaniu przed sądami w sprawach z urzędu – nie jest obowiązana do naliczania i przekazywania Urzędowi Skarbowemu podatku od towarów i usług od kwoty wynagrodzenia przyznawanego w orzeczeniu kończącym postępowanie w instancji sądowej. Podniosła, że w art.2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym taksatywne wyliczenie wyjaśnień wyrażeń użytych w ustawie, ustawodawca nie wymienił wykonywania obrony z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia sądu jako usługi, chociaż wyjaśnił znaczenie wymienionych w tym zapisie usług rolniczych i elektrotechnicznych. W ocenie skarżącej wykonywanie przez adwokata czynności z urzędu nie jest usługą o której mowa w art. 5 tej ustawy.Usługa nie jest pojęciem tożsamym z nakazem sądu. Nakaz sądu wynika nie z woli adwokata, lecz z imperatywnej decyzji organu państwowego. Jest on wiążący, a na decyzję sądu w tej kwestii nie przysługuje adwokatowi zażalenie. Adwokat nie ma również żadnego wpływu na wysokość wynagrodzenia, które przyznawane jest dopiero w orzeczeniu kończącym postępowanie w instancji na podstawie przepisów zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2004r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348). Zaznaczyła, że adwokat nie może wystawić sądowi, za realizację polecenia polegającego na wykonywaniu czynności adwokata z urzędu, faktury. Nadto stwierdziła, że byłoby niedorzecznością, aby Skarb Państwa drogą okrężną wypłacał Skarbowi Państwa podatek od towarów i usług oraz, że sąd jako urząd w zakresie realizacji ustawowych zadań nie jest podatnikiem VAT, co expressis verbis wynika z treści art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, a wobec tego adwokat nie może naliczać do swego wynagrodzenia podatku VAT i w ten sposób zwiększać wydatki sądu. Zauważyła również, że organy podatkowe na terenie kraju zajęły odmienne stanowisko od wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim, w związku zawartym w skardze wnioskiem o zmianę decyzji wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie rozstrzyga bezpośrednio o prawach i obowiązkach strony postępowania administracyjnego, a więc nie może dokonać zmiany zaskarżonego aktu. Stosownie do art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd może uchylić decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, gdy stwierdzi, że zaistniała któraś z wymienionych w tym artykule przesłanek do wydania takiego orzeczenia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych takich jak: 1. wykonywanie przez skarżącego zawodu adwokata, 2. wykonywanie czynności obrony z urzędu na podstawie wiążącego adwokata polecenia sądu. Zdaniem Sądu zarzuty i argumenty przedstawione w skardze i w piśmie procesowym nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc mieć na uwadze regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.). Ujmując szeroko czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru jak również – od pojęcia świadczenia usług – jako czynności wykonywanych wyłącznie na podstawie zawartych umów. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na treść art.8 ust.1 pkt 3 według którego usługą, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu jest również usługa świadczona z nakazu organu władzy publicznej bądź z mocy prawa za którą usługodawca otrzymuje wynagrodzenie, jest oczywiście prawidłowe a argumentacja skargi, przeciwstawiająca pojęcia nakazu sądu i usługi jako czynności wynikającej wyłącznie z umowy jest sprzeczna z treścią powołanego przepisu. Błędne jest też wywodzenie, że dla uznania "obrony z urzędu" jako usługi konieczne było wyjaśnienie tego pojęcia w słowniczku pojęć użytych w ustawie zamieszczonym w art.2. W art.2 ustawy wyjaśniono tylko bowiem pojęcia usług, do których odnoszą się dalsze szczegółowe regulacje dotyczące powstania i wykonywania obowiązku podatkowego, a których nie można identyfikować na podstawie klasyfikacji statystycznych, do których odsyła art.8 ust.3 ustawy. Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług niezbędne jest obok ustalenia przedmiotu opodatkowania ustalenie znaczenia pojęcia podatnik. W ustawie z dnia 11 marca 2004r. podmiotowy zakres podatku określony został w art.15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art.4 Szóstej Dyrektywy, w ust.1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej która: – wykonuje działalność gospodarczą, – wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust.2 art.15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się do wszystkich czynności – usług świadczonych przez osoby wykonujące wolne zawody. Podmiotowo-przedmiotowe pojęcie podatnika definiowane jest również przez cechę samodzielności działania. Dla oceny czy czynności adwokata na zlecenie sądu z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego m.in. odsyła art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu w części odnoszącej się do warunków wykonywania czynności nie jest dostatecznie jasne, niemniej gdyby ustawodawca uznawał, że wszystkie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 (aktualnie pkt 2-9) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, to poprzestałby na odwołaniu się tylko do tych przepisów, a dalsza część art.15 ust.3 pkt 3 od słowa "jeżeli" byłaby zbędna. Przeciwieństwem zaś samodzielności jest zależność. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. na mocy art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT czynności, z których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług bez żadnych warunków. Niezależnie od powyższego w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy Minister Finansów zwalniał od podatku usługi adwokackie i radcowskie dotyczące spraw cywilnych i karnych prowadzonych z urzędu. Może to oznaczać, że normodawca i w poprzednim stanie prawnym nie zaliczał tych usług do czynności o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakowoż nie było przedmiotem analiz z uwagi na brak kwestii spornych. Nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" jest wskazanie, że w art.4 ust.4 Szóstej Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem. Za poprawne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA – w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu – w postępowaniu karnym. Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348) nie ma wpływu na wykładnię art.15 ust.3 pkt 3 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 1 maja 2004r. w zakresie podatku VAT obowiązuje nowy stan prawny. Brak w nim wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu. To, że względy społeczne czy też budżetowe za takim zwolnieniem przemawiają stanowi raczej postulat de lege ferenda, nie wynika zaś z treści art.15 ustawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.