III SA/Wa 551/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2004r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zeznaniu podatkowym za 2003r. złożonym [...] stycznia 2004r.– PIT-28 J. J. wykazał podatek dochodowy w wysokości 168 zł. W dniach od 9 do 23 czerwca 2004r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej strony, zakończoną protokołem z [...] czerwca 2003r. Sprawdzono dokumenty i ewidencję oraz rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003r. W zakresie badań ewidencji i dokumentów stwierdzono, że podatnik prowadził działalność handlową w punkcie sprzedaży detalicznej (kiosk "R.") w P. i poza zakupami w firmie "R.", dokonywał też zakupów u innych kontrahentów. W protokole podano wartość zakupów wydawnictw prasowych, dziełowych i pozostałych oraz towarów handlowych, jak też zapasu towarów na 1 stycznia 2003r. Wyjaśniono też, że strona złożyła wobec kontrolujących pisemne oświadczenie odnośnie różnic między wartością zakupu a przychodem, które wynikały najprawdopodobniej ze względu na to, że przy sprzedaży uczestniczyła żona oraz dzieci, które mogły nie wykazać przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po zakończeniu kontroli wszczął postępowanie podatkowe i [...] października 2004r. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. w wysokości 2.236 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 4, art. 14, art. 15, art. 17 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej w skrócie u.z.p.d.f. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował pełnej wartości przychodów ze sprzedaży, ponieważ wykazana w ewidencji wartość przychodów ze sprzedaży towarów w cenach detalicznych (t.j. w cenie zakupu powiększonej o marżę handlowa) była niższa od wartości sprzedanych towarów handlowych według cen zakupu. Niezaewidencjonowany przychód stanowił 36,56% przychodu wykazanego w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, co wskazuje, że ewidencja przychodów była prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Nie ewidencjonowano też pełnej wartości przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. W związku z tym, że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów była nierzetelna oszacowano wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej i określono 15% ryczałt od kwoty niezewidencjonowanego przychodu, biorąc pod wagę dowody źródłowe (rachunki zakupu towarów znajdujące się w dokumentacji oraz oświadczenia podatnika w zakresie stosowanych marż i poniesionych strat z tytułu obniżek cen). Podatnik w odwołaniu z [...] października 2004r. zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzji z góry założył, iż 100% zakupionych artykułów sprzedano z 10% marżą. Podniósł, że przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozwalały na odpis strat i kosztów, a w celu zbycia towaru niejednokrotnie zmuszony był stosować ceny niższe od cen zakupu. Stwierdził, że po obliczeniu wszystkich kosztów, działalność okazywała się nieopłacalna, przynosiła straty, co doprowadziło do jej zlikwidowania 31 października 2003r. Podniósł, iż nie mógł wykazać i ewidencjonować przychodów za towary, które uległy uszkodzeniu, zmieniły wygląd zewnętrzny, uległy przeterminowaniu, nie znalazły nabywcy lub zostały skradzione. Stwierdził dodatkowo, że nie jest w stanie spłacić zobowiązania podatkowego, bo emeryturę w wysokości 1.234,32zł przeznacza na utrzymanie mieszkania i czteroosobowej rodziny oraz spłatę zobowiązań kredytowych. Żona i syn są osobami bezrobotnymi bez prawa do zasiłku, natomiast córka uczy się w szkole średniej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2004r., [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdził, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 15 u.z.p.d.f. podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania uzyskanego przychodu w prowadzonej ewidencji przychodów, a stosownie do § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Ewidencję uważa się za niewadliwą, jeśli jest prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia, a za rzetelną, gdy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan rzeczywisty. W przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt, stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zewidencjonowania, nie wyższe niż 75% przychodu (art. 17 ust. l i ust. 2 u.z.p.d.f.). Organ odwoławczy uznał, że skoro podatnik w 2003r. prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów, prawidłowe było działanie organu podatkowego, który oszacował wysokość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej. Argumenty podniesione w odwołaniu, a dotyczące złej sytuacji finansowej, pozostają bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego, natomiast mogą być uzasadnieniem dla wniosku o zastosowanie ulg na podstawie art.48 § l lub art. 67 § l O.p. Strona wniosła w dniu 18 stycznia 2005r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której podniosła, że po złożeniu zeznania podatkowego, nie otrzymała żadnej informacji o błędach zeznania. Informacja ta umożliwiłaby jej złożenie korekty przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy. Wyjaśniła ponadto, że składając oświadczenia w postępowaniu kontrolnym podała "na oko" dane dotyczące wysokości stosowanej "marży". W wyniku presji organu nie miała też czasu na spokojną analizę. Stwierdziła, że obciążenie jej "astronomicznymi" kwotami, spowodowało, że znalazł się w dramatycznej sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., biorąc pod uwagę kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 3 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116). W protokole tym organ powinien wskazać nie tylko, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wskazać, dlaczego w tym zakresie księgi nie są rzetelne bądź wadliwe. O rzetelności ksiąg możemy mówić, gdy zapisy w nich zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi prowadzone z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odrzucenie księgi jako dowodu, w świetle art. 193 § 1 O.p. wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed powzięciem tego rozstrzygnięcia organ powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 2000r., sygn. akt III RN 135/99, OSNAPiUS 2000/24/881). W świetle art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli podatkowej mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 § 6 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Wyżej wymienione przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. rozumieć należy księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy, inkasenci. Skoro w sprawie został sporządzony protokół kontroli podatkowej, ale stosownie do unormowań art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p., nie zakwestionowano w nim ewidencji podatkowej prowadzonej przez podatnika z uwagi na jej wadliwość bądź nierzetelność, nie sporządzono też w postępowaniu podatkowym odrębnego protokołu badania ksiąg (ewidencji podatkowej), organ podatkowy nie mógł w decyzji uznać, że informacje zawarte w ewidencji są nierzetelne. Z treści art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe – w tym ewidencje - mają szczególny walor, choć przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc wszelkim dowodom wskazanym w ostatnim z wymienionych przepisów. W związku z tym, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tylko w przypadku, gdy nie charakteryzują się takimi cechami, a to jak wynika z art. 193 § 6 O.p. organ powinien stwierdzić w stosownym, sporządzonym na tą okoliczność dokumencie, nie mają szczególnej mocy dowodowej. W takiej sytuacji księgi podatkowe (ewidencję) korzystają z "normalnej mocy dowodowej" i podlegają ocenie jak inne dowody w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się ponadto, że księgi podatkowe, a więc także ewidencje, mają taką samą moc, jak dokumenty publiczne (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2000, sygn. akt III SA 1627/99, Serwis podatkowy 2001/7/32). W związku z tym organ, który zbada księgi i dostrzeże, że były one prowadzone wadliwie lub nierzetelnie ma obowiązek, na podstawie wyżej wskazanych przepisów (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 290 § 5 O.p.), sporządzić protokół z tego rodzaju czynności. Odrzucenie księgi podatkowej (ewidencji) jako dowodu wymaga, bowiem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. W sprawie, co prawda został sporządzony protokół, ale zabrakło w nim określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym nie obalono domniemania, które wynikało z dyspozycji art. 193 § 1 O.p. Wadliwość ta, w ocenie Sądu, miała istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do sprzeczności między dowodem o szczególnym walorze – ewidencją podatkową, a innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym i kontrolnym. W tym zakresie należy zwrócić uwagę organu na dotychczasowe poglądy wyrażane w doktrynie i judykaturze (por. J. Kubacki Specyfika podatkowego postępowania dowodowego PP 1999/12/34, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 1999r., sygn. akt I SA/Po 2776/98), które zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do dyspozycji art. 193 § 1 i 6 O.p. Organ podatkowy, jak wynika z art. 191 O.p. ma obowiązek dokonać swobodnej oceny dowodów, a nie dowolnej oceny dowodów. Skoro w odpowiednim trybie nie zakwestionował dowodu o szczególnym znaczeniu i mocy dowodowej nie należało go konfrontować z innymi dowodami, które mogłyby stanowiły jego przeciwwagę. Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie z treści art. 290 § 1 i 2 O.p. wynika, że protokół kontroli podatkowej dokumentuje przebieg kontroli, ale elementy, która zostały wymienione w § 2 art. 290 O.p. nie wyczerpują jego treści, stanowiąc niezbędne minimum, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Tym samym możliwe i konieczne, jest stosownie do dyspozycji art. 290 § 4 i 5 O.p. dokonanie w nim ustaleń dotyczących ksiąg (ewidencji podatkowej). Mając powyższe na względzie zasadne było wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a., a o kosztach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na zasadzie art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.