I SA/Łd 372/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA : T. Porczyńska,, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4115 zł (cztery tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 372/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy (dwie wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej zostały uchylone w toku postępowania odwoławczego) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 74.707,60 zł, zamiast wykazanego w zeznaniu rocznym podatku w kwocie 16.259,60 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. P. S. wykazał dochody uzyskane w firmach : A w wysokości 57.796,02 zł oraz spółce cywilnej B, w której miał 50% udziałów, w wysokości 12.528,04 zł. Podczas analizy dokumentacji podatkowej firmy A w zakresie dokumentowania przychodów i kosztów działalności gospodarczej organ kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w firmie B stwierdzono zaniżenie przychodów. Z ustaleń organu kontroli wynika, że wspólnicy firmy B prowadzili działalność gospodarczą polegającą na budowie domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych. W 1999 r. wspólnicy zawarli umowę o wykonanie budynku jednorodzinnego z A. T. Przesłuchany w charakterze świadka inwestor zeznał, że w 1999 r. przekazał wykonawcy w siedmiu ratach łącznie 177.500,00 zł na realizację inwestycji oraz, że wszystkie prace związane z budową domu zostały przez wykonawcę zakończone w 1999 r. Okazał także kontrolującym dowody wpłat "KP" dokumentujące przekazanie wspólnikom w/w kwoty. Za uzyskane w ten sposób pieniądze wspólnicy spółki B kupowali na swoją firmę materiały budowlane i finansowali pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były na bieżąco wydatki na zakup materiałów budowlanych i pozostałe koszty działalności, natomiast po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie przychody wynikające z wystawionych rachunków i faktur VAT. W 1999 r. wspólnicy nie wystawili na rzecz A. T. żadnej faktury. Dopiero w dniu 15 czerwca 2000 r. w ramach końcowego rozliczenia kosztów inwestycji rozpoczętej w 1999 r. spółka B wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 32.100,00 zł, netto 30.000,00 zł, a w dniu [...] wezwała na piśmie inwestora do zapłaty należnej jej dodatkowo kwoty brutto 155.262,77 zł. W rozliczeniu końcowym robót zawartym w powyższym wezwaniu wspólnicy określili łączną wartość robót wykonanych na rzecz A. T. na 322.240,00 zł. W urządzeniach księgowych wykonawca zaewidencjonował jako przychód tylko kwotę 30.000,00 zł wynikającą z jedynej faktury wystawionej inwestorowi w dniu [...]. W dokumentacji księgowej spółki B nie udokumentowano wpłat dokonywanych przez inwestora. Kontrolujący dowiedzieli się o tym od A. T., który jednocześnie okazał wspomniane wyżej dowody "KP". Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie updof, za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 3 pkt 1 uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Mając na uwadze także treść art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy ustalono, że wszystkie wpłacone w 1999 r. przez inwestora zaliczki na budowę domu stały się w tymże roku przychodem należnym wspólnikom, skoro do końca 1999 r. zostały zakończone wszystkie prace budowlane. Przychód należny wyraża się wartością robót wykonanych w 1999 r. wynikającą z rozliczenia końcowego, to jest kwotą 322.240,00 zł, z czego jedynie kwota 30.000,00 zł została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wykazana jako przychód roku 2000. Na łączną kwotę zaniżenia przychodów w 1999 r. składają się zatem kwoty: 165.887,85 zł (nie zaewidencjonowany przychód z dowodów "KP") + 126.352,15 zł (przychód należny za prace wykonane, lecz nie otrzymany) = 292.240,00 zł. Zaniżenie przychodu spółki cywilnej B miało wpływ na zaniżenie wykazanego w zeznaniu rocznym przychodu wspólnika P. S. z udziału w tej spółce, a w konsekwencji na zaniżenie podstawy opodatkowania. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 216 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji z dnia [...] stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. został określona w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] w taki sposób, że określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 80.706,60 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 5.999,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przychodem należnym Spółki B w 1999 r. jest kwota 322.240,00 zł, w której zawiera się także kwota 30.000,00 zł z jedynej faktury VAT wystawionej dla inwestora A. T. i zaewidencjonowanej w 2000 r. (292.240,00 zł + 30.000,00 zł). Wykonawca zakończył wszystkie roboty budowlane wykonywane na rzecz A. T. w 1999 r., a zatem kwota 30.000,00 zł należała się Spółce już w 1999 r., mimo wystawienia przez nią faktury w roku następnym. Przychód dla Spółki stał się należnym w roku zakończenia prac u inwestora. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, P. S. zarzucił : - błędną interpretację art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że rzekomy przychód wystąpił w danym roku podatkowym, - oparcie decyzji na materiale dowodowym, który był poprzednio zebrany w sprawie i przez to naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, że organ kontroli określił moment powstania obowiązku podatkowego opierając się tylko na zeznaniach świadka T., nie biorąc pod uwagę wyjaśnień podatnika i tego, że umowa z A. T. nie został wykonana i rozliczona. Organ nie wskazał przyczyn, dla których nie dał wiary innym dowodom i oświadczeniom podatnika. Poza tym P. S. powołał się na argumenty przedstawiane w sprawie we wcześniejszych odwołaniach. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], zmienioną decyzją z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z umów zawieranych przez Spółkę A z inwestorami wynika, iż po dokonaniu odbioru zakończonego etapu robót przez inspektora nadzoru lub inwestora, wykonawca powinien wystawić niezwłocznie fakturę obciążającą. Przekazywane przez inwestora środki pieniężne zgodnie z treścią umowy wiążącej inwestora i wykonawcę były zatem zapłatą za ukończone etapy robót. Ponadto po rozwiązaniu umowy Spółka wystawiła ostateczne wezwanie do zapłaty za wykonane usługi załączając do niego szczegółowe końcowe rozliczenie wykonanych robót i dokonanych przez inwestora wpłat. A zatem przychodami należnymi Spółce są kwoty wynikające z zawartej umowy na wykonanie usług i z rozliczenia końcowego prac budowlanych. Przychód dla Spółki powstał więc z chwilą wykonania usługi objętej umową, czyli w 1999 r., jak wynika z zeznania A. T., niezależnie od tego, czy należną jej kwotę Spółka rzeczywiście otrzymała. Nie zaewidencjonowany w 1999 r. przez Spółkę przychód wynosi 322.240,00 zł, gdyż jest to łączna wartość robót wykonanych na rzecz A. T. w 1999 r. Wynika to ze sporządzonego przez wykonawcę końcowego rozliczenia inwestycji. Na tę kwotę składa się też kwota 30.000,00 zł, objęta fakturą wystawioną już w 2000 r. Kwota wynikająca z faktury także należna była wykonawcy w 1999 r., skoro wszystkie prace budowlane na rzecz A. T. zakończone zostały do końca 1999 r. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił : - naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 updof przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cyt. "kwoty wierzytelności wynikającej z prawa cywilnego nienależnej stronie skarżącej z tytułu wykonania umowy ani też z orzeczenia sądowego stanowią przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PDF". Według skarżącego nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, jeżeli kwota roszczenia jest sporna i dopiero porozumienie między kontrahentami lub rozstrzygnięcie sądu może ustalić wiążąco jej wysokość. Taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Wbrew twierdzeniom organów usługa nie została przez wykonawcę wykonana zgodnie z umową ani nie powstał przychód należny, bowiem ani strony umowy, ani sąd nie stwierdzili definitywnie, jakie kwoty inwestor miał zapłacić wykonawcy. Z zeznań A. T. wynika jedynie, że wykonawca zaprzestał wykonywania dalszych prac w danym roku podatkowym, co nie oznacza, że umowa została w tym roku wykonana w całości. A. T. nie potwierdził też, że wykonawcy należy się dochodzona kwota i że jako inwestor zamierza ją zapłacić. A zatem kwoty określone przez Spółkę w wezwaniu do zapłaty nie są kwotami należnymi, jak błędnie przyjęły organy obu instancji. Organy błędnie również przyjęły, że umowy zostały rozwiązane (brak na to dowodu), że strony dokonały rozliczeń (nie stało się tak, o czym świadczą toczące się przed sądem cywilnym postępowania) oraz, że nastąpiły zapłaty za "etapy robót"(nie określono kwot należnych za te etapy). W związku z powyższym według skarżącego w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia nie budzącej wątpliwości kwoty przychodu należnego, a więc kwoty precyzyjne określonej jako kwota wymagalna (uznana przez strony lub wynikająca z orzeczenia sądu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona, a mianowicie w zakresie zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia przez organy wysokości przychodu należnego w 1999 r. wspólnikom Spółki B z tytułu realizacji umowy zawartej z inwestorem A. T. Zasadniczy spór między stronami dotyczy interpretacji i zastosowania w tej sprawie art. 14 ust. 1 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w powyższym przepisie pojęcia "kwoty należnej". W orzecznictwie i w piśmiennictwie przeważa pogląd, że cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn akt I SA/Gd 883/97, LEX nr 37818, artykuł D. Niestrzębskiego i R. Tarnackiego opubl. w Przegl. Podatk. 2001/5/22. Ustalając wysokość kwoty należnej podatnikowi z tytułu realizacji wiążącej go z kontrahentem umowy – świadczenia usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego – należało oprzeć się na ustaleniach stron stosunku zobowiązaniowego. Innymi słowy, kwotą należną w rozumieniu art. 14 updof jest kwota wynikająca z umowy zawartej między inwestorem, a wykonawcą uwzględniając także ewentualne umowne modyfikacje umowy pierwotnej oraz, co wprost wynika z przepisu, wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku, ani nawet uprawnień, do badania i ustalania, czy wysokość określonego przez strony świadczenia pieniężnego nie powinna być niższa z powodu niewłaściwego wykonania zobowiązania. Rozstrzygnięcie ewentualnego sporu w tym zakresie należy do sądu powszechnego. W tym zatem zakresie zarzuty skarżącego nie są zasadne. Dla określenie kwoty należnej podatnikowi od A. T. dla potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nie było konieczne wcześniejsze rozstrzyganie przez sąd sporu między inwestorem, a wykonawcą o wysokość należnego wykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że kwotę wymienioną w wezwaniu ostatecznym do dobrowolnej zapłaty wykonawca traktował jako cyt. "sumę zaproponowaną". Wprost przeciwnie, z treści tego wezwania wynika, że wykonawca usług na tyle ostatecznie wycenił wartość wykonanych przez siebie prac budowlanych i określoną w wezwaniu kwotę traktował, jako należącą mu się. Należy też mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ustawodawca w art. 14 updof nie sprecyzował, jak należy określać datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Stosowne unormowania zawarte w ust. 1c – 1g zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym wysokość przychodów należnych wykonawcy w 1999 r. należy ustalać biorąc pod uwagę treść umowy między wykonawcą usługi, a inwestorem. Przychodami należnymi w 1999 r. były zatem kwoty, które inwestor A. T. zobowiązywał się w tym roku zapłacić, a których wykonawca mógł oczekiwać. Z treści umowy z dnia [...] wynika, że rozpoczęcie robót miało nastąpić w ciągu 14 dni po otrzymaniu pozwolenia na budowę, a zakończenie miało nastąpić w ciągu 8 miesięcy po rozpoczęciu prac. Strony uzgodniły wartość ogólną netto materiałów i robocizny na sumę 336.000,00 zł, a z treści § 3 i 6 tej umowy wynika, że płatności na rzecz wykonawcy miały następować etapami, po zakończeniu poszczególnych etapów usługi. Wykonawca zobowiązał się do niezwłocznego wystawiania faktur po dokonaniu odbioru każdego etapu prac, a inwestor do dokonanie zapłaty w ciągu 3 dni od wystawienia faktury. W dniu [...] wykonawca i inwestor zawarli aneks do powyższej umowy. Z treści tego aneksu wynika, że w chwili jego zawierania nie wszystkie roboty zostały wykonane. Określono zakres prac wykonanych do tej pory oraz w § 3 aneksu określono termin na zakończenie niektórych, pozostałych jeszcze prac. W związku z powyższym można sformułować następujące uwagi: - zapłata należności za roboty budowlane wykonane przez firmę B miała następować w częściach, po wykonaniu każdego, wcześniej umówionego etapu całości robót, - kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof były dla Spółki B kwoty obliczone stosownie do § 3 umowy z dnia 20 kwietnia 1999 r. Należne w 1999 r. były te kwoty, które dotyczyły etapów w tym roku zakończonych niezależnie od tego, że wykonawca nie wystawił stosownych faktur. Po zakończeniu każdego etapu prac wykonawcy należała się bowiem stosowna część całego, umówionego pierwotnie wynagrodzenia, a faktura miała jedynie dokumentować wysokość umówionej wcześniej (patrz § 3 umowy) kwoty, - z treści zawartego aneksu wynika niewątpliwie, że po pierwsze nie wszystkie ustalone wcześniej prace zostały wykonane – stąd zapewne w przesłanym inwestorowi rozliczeniu końcowym robót określona wykonawcy łączna kwota (322.240,00 zł) jest mniejsza od pierwotnie umówionej, a po drugie, część prac była wykonywana jeszcze w 2000 r. Zapłaty za etapy prac wykonane w 2000 r. Spółka B mogła się domagać dopiero po ich zakończeniu, a zatem kwoty te stawały się należnymi w 2000 r. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zawartym w decyzji poglądem, że cała należność za roboty była wymagalna już w 1999 r. Pogląd ten oparty został na założeniu, że wszystkie prace budowlane zakończone zostały w 1999 r., co miało wynikać z zeznań A. T. Jednakże ustalenie takie stoi w jawnej sprzeczności z treścią wspomnianego wyżej aneksu do umowy, który przecież został podpisany m.in. przez A. T. Powyższa kwestia nie została zatem dostatecznie wyjaśniona i oceniona przez organy obu instancji. W razie istnienia trudności w ustaleniu, które etapy prac były zakończone w 1999 r., a które wykonywane w roku następnym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu z dziennika budowy, który stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2003 r. Dz.U. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) jest urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, a zatem zapisy w nim winny odzwierciedlać poszczególne etapy budowy. Niedostateczne wyjaśnienie tej okoliczności miało wpływ na błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że przychodem Spółki B w 1999 r. – kwotą jej należną – była łączna należność za roboty budowlane. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.