I SA/Gd 898/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 Nr w przedmiocie określenia zobowiązania zaległości i odsetek w podatku dochodowym za 1996 r. oddala skargę. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2001 r. określającą M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 12.605,70 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 3.245,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.502,70 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w zeznaniu PIT-34 było stwierdzenie, iż nie spełniał on warunku uprawniającego do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak ustalono w toku postępowania M. P. jest ojcem małoletniego syna, na utrzymanie którego ponosił dobrowolne świadczenia. Podatnik, będąc kawalerem, nie zamieszkiwał wspólnie ze swoim dzieckiem. Dziecko na stałe przebywało z matką, która zamieszkiwała w innej miejscowości niż podatnik. Udział M. P. w wychowaniu polegał na przekazywaniu określonych kwot pieniężnych na dziecko oraz na składaniu cotygodniowych wizyt w czasie ustalonym przez matkę dziecka. Urząd Skarbowy ustalił ponadto, że matka dziecka - H. K. rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył w związku z powyższym, że z treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że preferencyjne opodatkowanie przysługuje któremukolwiek z rodziców stanu wolnego samotnie wychowujących dziecko, ale tyko temu, który nie tylko zabezpiecza materialny byt dziecka i uczestniczy w jego wychowaniu, ale faktycznie sprawuje nad nim pieczę. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. P. podniósł, iż pojęcie wychowywania zostało zdefiniowane w ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wobec tego nie było już celowe jego definiowanie w ustawie podatkowej. Stąd też w ustawie podatkowej stwierdzono tylko, że przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica stanu wolnego. W związku z tym M. P. stwierdził, że obowiązujące w 1996 r. przepisy uprawniały oboje rodziców do preferencyjnego rozliczenia dochodów wspólnie z dzieckiem o ile są stanu wolnego. Decydujące, zdaniem podatnika, dla możliwości rozliczenia dochodów i podatku z dzieckiem powinno być utrzymanie dziecka, gdyż to dochody, z których dziecko jest utrzymywane są przedmiotem opodatkowania a nie przebywanie z dzieckiem. Izba Skarbowa podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w tej sprawie, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała na treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązującą zasadą w podatku dochodowym jest zasada odrębności opodatkowania każdej osoby. Wyjątek od powyższej zasady, po spełnieniu określonych wymogów stanowi rozliczenie dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. od osób samotnie wychowujących przez cały rok podatkowy małoletnie dzieci albo bez względu na wiek, dzieci, na które zgodnie z odrębnymi przepisami osoby te pobierały zasiłek pielęgnacyjny, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Stosownie do treści art. 6 ust. 5 powołanej ustawy przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. W ocenie organu odwoławczego użycie w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczby pojedynczej wskazuje, że prawo do wspólnego opodatkowania z dzieckiem przysługuje tylko jednemu rodzicowi. Wskazano także, że prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem przysługuje tylko temu rodzicowi, który czynnie poprzez fakt ciągłego przebywania z dzieckiem na co dzień, zaspakaja wszystkie jego potrzeby zarówno materialne jak i duchowe i na nim spoczywa główny trud wychowania. Zatem tylko wypełniający tę rolę rodzic czy opiekun prawny jest w istocie osobą samotnie wychowującą dziecko. Statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć osoby wypełniającej obowiązek alimentacyjny. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do rozliczenia z dzieckiem przyznają wyraźnie osobie samotnie wychowującej dzieci, a nie osobie finansującej utrzymanie dzieci. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. Zarzucił jej naruszenie prawa i interesu prawnego skarżącego, a w szczególności: 1) naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 87, art. 92, art. 93, art. 95, art. 96 i art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 7, art. 32, art. 33, art. 48 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez odmówienia prawa do rozliczenia podatku od dochodów z dzieckiem pomimo spełnienia ustawowych przesłanek oraz okoliczności, że dochody te są wyłącznym źródłem utrzymania dziecka, a w znacznym zakresie również nie pracującej od urodzenia dziecka matki dziecka, 2) naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że osobami samotnie wychowującymi dzieci, są tylko takie osoby, które wspólnie z dzieckiem zamieszkują i sprawują pieczę nad dzieckiem. Takie wymogi nie wynikają ani z przepisów art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z definicji słownikowych pojęcia wychowywać, jak i z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zdaniem M. P. intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację dotyczącą możliwości rozliczenia się z dziećmi było uwzględnienie faktu utrzymywania przez podatnika rodziny. Takie rozumienie ustawy wynika także z wcześniej obowiązujących w tym zakresie regulacji np. z obowiązującej w okresie międzywojennym ustawy o państwowym podatku dochodowym. Przedkładając kopię wniosku z dnia 16 kwietnia 2002 r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, skarżący wskazał na toczące się w tej sprawie odrębne postępowanie przed Ministrem Finansów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2002 r. powtórzył argumenty przedstawione w skardze, a także wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do przedstawienia informacji jaka część podatników w wieku od 25 do 50 albo 60 lat rozlicza się lub może rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych z małżonkiem bądź dzieckiem, jako dowodu na okoliczność, że takie rozliczenie jest regułą a nie wyjątkiem. Izba Skarbowa odpowiadając na złożone pismo wskazała, że nie dysponuje takimi danymi, a nadto zdaniem Izby dane statystyczne nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy. Przy piśmie z dnia 25 września 2002 r. Izba Skarbowa przekazała ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. skarżący przedłożył pismo procesowe z dnia 2 lipca 2005 r., w którym powtarzając wcześniej przedstawione argumenty wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania spraw dotyczących innych lat podatkowych, bądź o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie, zaś wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego jako spóźniony odrzucił. W terminie publikacyjnym skarżący złożył dwa pisma procesowe: z dnia 9 lipca 2005 r., w którym powtórzył swoją dotychczasową argumentację popierającą skargę oraz z dnia 12 lipca 2005 r., do którego dołączył odpis orzeczenia Sądu Rejonowego w Słupsku z dnia 23 maja 2005 r. III RNsm 23/04 wraz z fragmentem uzasadnienia w przedmiocie ustalenia kontaktów z synem. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że skarżący nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, która obejmuje obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą dziecka oraz do wychowywania dziecka. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. P., będąc kawalerem, złożył zeznanie podatkowe za rok 1996 rozliczając się wspólnie z małoletnim synem na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn podatnika od urodzenia mieszka z matką - osobą stanu wolnego. Miejsce zamieszkania matki jest inne niż miejsce zamieszkania ojca, z tym że nie było orzeczenia sądu w zakresie pozbawienia któregokolwiek z rodziców władzy rodzicielskiej. Przy wskazanym wyżej bezspornym stanie faktycznym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". Na wstępie rozważań zauważyć należy, ze organy podatkowe z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. trafnie wywiodły zasadę odrębności opodatkowania. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tej zasady. I tak stosownie do art. 6 ust. 4 powołanej ustawy od osób samotnie wychowujących przez cały rok podatkowy małoletnie dzieci albo bez względu na wiek, dzieci, na które zgodnie z odrębnymi przepisami osoby te pobierały zasiłek pielęgnacyjny, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Przez osobę samotnie wychowującą dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja dwojga osób (czy to rodziców czy opiekunów prawnych), ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci (por. wyrok NSA z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1799/98). Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nie pozostawił wyboru rodzicom dziecka, który z nich skorzystać będzie mógł z preferencyjnej formy opodatkowania. Preferencyjna forma opodatkowania przysługuje bowiem temu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka. Prawo do opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zdeterminowane jest okolicznością faktycznego sprawowania opieki nad dzieckiem przez jednego z rodziców i przysługuje temu z nich, który tę faktyczną opiekę samotnie sprawuje. W rozpoznawanej sprawie odpowiedź na pytanie, który z rodziców może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców, będących osobami samotnymi w myśl definicji określonej w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się do jego "utrzymywania", ale obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie tylko wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne wobec dziecka. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stwierdzić zatem należy, że rodzicem uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była matka dziecka. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z informacji jaka część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczyła podatek z członkami najbliższej rodziny uznać należy za bezzasadny. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są bowiem ustalenia nie kwestionowane przez skarżącego, iż faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka. To ona mieszkając z dzieckiem ponosi trud jego wychowania. Przy czym nie jest rzeczą organów podatkowych badanie przyczyn, dla których dziecko nie pozostaje pod opieką skarżącego lecz matki. Rzeczą organów podatkowych jest wyłącznie ustalenie stanu faktycznego, co uczyniły w niniejszej sprawie. Podkreślić należy również, że decyzja rozstrzyga w konkretnej i indywidualnej sprawie, a zatem sposób rozliczenia się innych podatników pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu przy wydawaniu decyzji nie doszło bowiem do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.