I SA/Gd 616/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2003 r. określającą M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 15.479,80 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym było stwierdzenie, iż nie spełniał on warunku uprawniającego do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak ustalono w toku postępowania M. P. jest ojcem małoletniego syna, na utrzymanie którego ponosił dobrowolne świadczenia. Podatnik, będąc kawalerem, nie zamieszkiwał wspólnie ze swoim dzieckiem. Dziecko na stałe przebywało z matką, która zamieszkiwała w innej miejscowości niż podatnik. Udział M. P. w wychowaniu polegał na przekazywaniu określonych kwot pieniężnych na dziecko oraz na składaniu cotygodniowych wizyt w czasie ustalonym przez matkę dziecka. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. P. podniósł, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił mu prawa do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania. Z treści art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że ustawodawca pod pojęciem wychowania rozumie też utrzymywanie dorosłych dzieci, wobec których rodzicom nie przysługuje władza rodzicielska, a jedynie ciąży obowiązek alimentacyjny. Decydującym czynnikiem dla prawa rozliczenia dochodów wspólnie z dzieckiem, zdaniem podatnika winna być kwestia utrzymywania dziecka, a nie przebywanie z nim. Podatnik podniósł także, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a także nie objął postępowaniem dziecka i jego matki. Izba Skarbowa podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w tej sprawie, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała na treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Stosownie do treści art. 6 ust. 5 powołanej ustawy przez osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem(....). Konstrukcja powyższego przepisu prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem daje tylko temu rodzicowi, który na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem i na nim spoczywa główny trud wychowania. Statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć drugiego z rodziców, który włącza się w wychowanie dziecka i spełnia swój obowiązek alimentacyjny łożąc na jego utrzymanie. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przepisy regulujące kwestie wspólnego opodatkowania z dzieckiem posługują się pojęciem "samotnie wychowujących dzieci", przez co należy rozumieć, ze określoną czynność – wychowanie sprawuje w pojedynkę tylko jeden rodzic. Temu też rodzicowi przysługuje rozliczenie podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Przy czym prawo do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania nie jest uwarunkowane wysokością dochodów rodziców dziecka. Organ odwoławczy rozpatrując wniesione odwołanie nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji reguł postępowania, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił, w jego ocenie na podjęcie właściwej, mającej oparcie w przepisach prawa decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2003 r. r. Zarzucił jej naruszenie prawa i interesu prawnego skarżącego, a w szczególności: 1) art. 6 ust. 5 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 1-3, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-3 i 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 92, art. 93 § 1, art. 95 § 1 i 3, art.96, art. 97 § 1 i 2 i art. 133 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z preambułą, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 18, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33, art. 48 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 366 K.p.c. 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 3, art. 133, art. 178 § 1 i 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolnościach. W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że osobami samotnie wychowującymi dzieci, są tylko takie osoby, które wspólnie z dzieckiem zamieszkują i sprawują pieczę nad dzieckiem. Takie wymogi nie wynikają ani z przepisów art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z definicji słownikowych pojęcia wychowywać, jak i z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zdaniem M. P. intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację dotyczącą możliwości rozliczenia się z dziećmi było uwzględnienie faktu utrzymywania przez podatnika rodziny. Odmawiając podatnikowi statusu osoby samotnie wychowującej dziecko organy podatkowe dopuściły się nie tylko naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego , ale także zlekceważenia przepisów Konstytucji oraz dyskryminacji podatnika. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dopuściły się także licznych naruszeń przepisów postępowania. Organy nie wyjaśniły przede wszystkim dostatecznie stanu faktycznego sprawy, pomijając zupełnie kwestie dotyczące sytuacji ekonomicznej matki dziecka, która nie osiągając dochodów nie mogła rozliczyć się wspólnie z dzieckiem, a zatem nie doszło między rodzicami do konkurencji i zbiegu uprawnień do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. skarżący przedłożył pismo procesowe z dnia 2 lipca 2005 r., w którym powtarzając wcześniej przedstawione argumenty wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania spraw dotyczących innych lat podatkowych, bądź o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie, zaś wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego jako spóźniony odrzucił. W terminie publikacyjnym skarżący złożył dwa pisma procesowe: z dnia 9 lipca 2005 r., w którym powtórzył swoją dotychczasową argumentację popierającą skargę oraz z dnia 12 lipca 2005 r., do którego dołączył odpis orzeczenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 23 maja 2005 r. III RNsm 23/04 wraz z fragmentem uzasadnienia w przedmiocie ustalenia kontaktów z synem. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że skarżący nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, która obejmuje obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą dziecka oraz do wychowywania dziecka. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. P., będąc kawalerem, złożył zeznanie podatkowe za rok 2001 rozliczając się wspólnie z małoletnim synem na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn podatnika od urodzenia mieszka z matką – osobą stanu wolnego. Miejsce zamieszkania matki jest inne niż miejsce zamieszkania ojca, z tym że nie było orzeczenia sądu w zakresie pozbawienia któregokolwiek z rodziców władzy rodzicielskiej. Przy wskazanym wyżej bezspornym stanie faktycznym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". Na wstępie rozważań zauważyć należy, że z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wywieść trzeba zasadę odrębności opodatkowania. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tej zasady. I tak stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta m. in. kawalerem. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja dwojga osób (czy to rodziców czy opiekunów prawnych), ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci (por. wyrok NSA z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1799/98). W stanie prawnym obowiązującym począwszy od 2001 r. ustawodawca doprecyzował z definicję osoby samotnie wychowującej dzieci, stanowiąc, iż za taką osobę uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nie pozostawił wyboru rodzicom dziecka, który z nich skorzystać będzie mógł z preferencyjnej formy opodatkowania. Preferencyjna forma opodatkowania przysługuje bowiem temu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka. Prawo do opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zdeterminowane jest okolicznością faktycznego sprawowania opieki nad dzieckiem przez jednego z rodziców i przysługuje temu z nich, który tę faktyczną opiekę samotnie sprawuje. W rozpoznawanej sprawie odpowiedź na pytanie, który z rodziców może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców, będących osobami samotnymi w myśl definicji określonej w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić przy tym należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się do jego "utrzymywania", ale obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie tylko wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne wobec dziecka. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stwierdzić zatem należy, że rodzicem uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była matka dziecka. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka. To ona mieszkając z dzieckiem ponosi trud jego wychowania. Przy czym podkreślić należy, że dla rozpoznania sprawy nie ma znaczenia okoliczność czy matka dziecka uzyskuje dochody, które mogłaby rozliczyć wspólnie z dzieckiem, czy też utrzymuje siebie i dziecko ze środków przekazywanych dobrowolnie przez skarżącego. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są bowiem ustalenia niekwestionowane przez skarżącego, iż faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka. Stąd za bezzasadny trzeba uznać zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów. Pominięcie żądanych dowodów nie wpływa bowiem na ocenę prawidłowości zapadłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu przy wydawaniu decyzji nie doszło bowiem do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.