II FSK 1549/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2830/02 w sprawie ze skargi Marka P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 /słownie: dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Marka P. na decyzję Izby Skarbowej w G. OZ w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą Markowi P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową w tym tytule podatkowym oraz odsetki za zwłokę. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika było stwierdzenie, iż skarżący nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Udział Marka P. w wychowaniu polegał jedynie na przekazywaniu określonych kwot pieniężnych na dziecko oraz na składaniu cotygodniowych wizyt w czasie ustalonym przez matkę dziecka i tym samym nie spełniał on przesłanek, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Izba Skarbowa podkreśliła, że statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć osoby pośrednio spełniającej funkcje wychowawcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił ją. W wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że Marek P., będąc kawalerem, złożył zeznanie podatkowe za rok 1998 rozliczając się wspólnie z małoletnim synem na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednakże syn podatnika od urodzenia mieszka z matką - osobą stanu wolnego. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., a w szczególności do rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja dwojga osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców. Podkreślono, że ustawodawca nie pozostawił wyboru rodzicom dziecka, który z nich skorzystać będzie mógł z preferencyjnej formy opodatkowania. Preferencyjna forma opodatkowania przysługuje bowiem temu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. Prawo do opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zdeterminowane jest okolicznością faktycznego sprawowania opieki nad dzieckiem przez jednego z rodziców i przysługuje temu z nich, który tę faktyczną opiekę samotnie sprawuje. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka. To ona mieszkając z dzieckiem ponosi trud jego wychowania. W skardze kasacyjnej z dnia 8 października 2005 r. Marek P., będący radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj.: a/ art. 6 ust. 4 i ust. 5, w związku z art. 7 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 oraz art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i w szczególności przez: - pominięcie i całkowite zignorowanie, pomimo zarzutów skarżącego, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objął tym pojęciem utrzymywanie dzieci, w tym w ust. 4 pkt 3 utrzymywanie dorosłych, uczących się dzieci do 25 lat życia; - pominięcie, że w definicji ustawowej pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci, przyjętej dla celów związanych z ustalaniem progresywnego podatku dochodowego w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca inaczej niż np. w art. 2a ust. 1 pkt 1 a obowiązującej do 2003 r. ustawy o pomocy społecznej, nie postawił warunku zamieszkiwania lub gospodarowania z dzieckiem pozostającym pod opieką rodzica albo opiekuna, a wobec tego a contrario stawianie takiego warunku należy uznać za niemieszczące się w granicach prawa i niedopuszczalne; - pominięcie, pomimo zarzutów skarżącego, że przynajmniej do 2000 r., brak było przesłanek, by sytuację, w której na podstawie definicji z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oboje, nie pozostający w związku małżeńskim rodzice, wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci, uznać za prawnie niedopuszczalną, zwłaszcza że w świetle norm art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, rodzicielstwo znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej, a ponoszące wyższe koszty rodziny w trudnej sytuacji społecznej i niepełne mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych; b/ art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 33 ust. ... w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez pominięcie i dokonanie przez to wykładni art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, w zakresie obciążania progresywnym podatkiem dochodowym osób mających na utrzymaniu rodziny i dzieci oraz równości rodziców wobec prawa i niedyskryminacji kogokolwiek, w tym rodziców niemieszkających z dziećmi oraz ich dzieci i takich rodzin, dla których głównym lub wyłącznym źródłem utrzymania są dochody rodzica niemieszkającego z dzieckiem lub dziećmi, przez odmowę uwzględnienia przy progresywnym opodatkowaniu tych dochodów, utrzymywania z dochodów dzieci i rodzin oraz obciążenie podatnika i jego rodziny dyskryminującymi, dotkliwymi skutkami takiej, niezgodnej z Konstytucją wykładni przepisu ustawy, w tym wysokimi odsetkami; c/ art. 93 par. 1 w związku z art. 92, art. 94 i art. 95 par. 1 i 2, a także art. 87 i art. 133 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z art. 48 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że także w razie rozdzielenia rodziców i jednego z nich z dzieckiem, dziecko z reguły jest wychowywane przez obojga rodziców, gdyż oboje, zazwyczaj współdziałający ze sobą rodzice mają prawo i obowiązek wychowywania dzieci, które w znaczeniu cywilnoprawnym wiąże się z władzą rodzicielską i obowiązkiem posłuszeństwa dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską wobec rodziców, a w znaczeniu ekonomicznym i językowym z zabezpieczaniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci, przez co pojęcie rodzica samotnie wychowującego dziecko jest pojęciem umownym, nieoznaczającym niewychowywania dziecka przez drugiego z rodziców lecz np. dla celów pomocy społecznej lub świadczeń rodzinnych: gospodarowanie z dzieckiem, bez prowadzenia gospodarstwa domowego z drugim rodzicem, a dla celów podatkowych posiadanie na utrzymaniu dziecka, w tym uczącego się do 25 lat życia, przy wolnym stanie cywilnym i niemożności rozliczenia progresywnego podatku od utrzymujących dziecko dochodów z małżonkiem; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym: a/ naruszenie obowiązku słusznego, sprawiedliwego i bezstronnego rozpoznania sprawy, przy rozważeniu wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych, określonego m.in. w art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolnościach oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zwłaszcza przez: - niezrozumienie i nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym związku progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez przedmiot opodatkowania, którym są utrzymujące rodziny podatników progresywnie opodatkowane dochody, z utrzymywaniem dzieci, jako istotnej cechy podatników samotnie wychowujących dzieci i upatrywanie tej cechy w tym, że: "faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka", w danym przypadku od kilkunastu lat nie pracująca i nie osiągająca dochodów utrzymujących syna, tj. przyjmowanie cechy dla przedmiotu opodatkowania nieistotnej, chociaż nie zrozumianą przez Sąd funkcją rozliczenia progresywnego podatku dochodowego od osób fizycznych z małżonkiem lub dzieckiem, jest złagodzenie progresji tego podatku od dochodów utrzymujących rodziny; - nierozpatrzenie i niewyjaśnienie najistotniejszych zarzutów skarżącego, w tym, iż dowodem, że przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawcy chodzi o utrzymywanie z dochodów będących przedmiotem progresywnego opodatkowania dzieci, jest zwłaszcza objęcie w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem wychowania dorosłych, uczących się dzieci do 25 lat życia; - nierozpatrzenie dostrzeżonych w opisie sprawy zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, w tym zwłaszcza zarzutu dyskryminacji podatnika jako ojca i jego rodziny, którą utrzymują dochody będące przedmiotem postępowania oraz pominięcie przy wykładni prawa, udzielanej przez Rzeczpospolitą Polską rodzicielstwu opieki i szczególnej pomocy rodzinom znajdującym się w trudnej sytuacji społecznej, jak również pominięcie przy wykładni pojęcia wychowania wniosków wynikających z prawa rodzinnego i słownikowych definicji pojęcia wychowania, wiążących to pojęcie z zabezpieczeniem bytu materialnego niesamodzielnych dzieci i doprowadzaniem ich w ten sposób do samodzielności; b/ niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych i zważeń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału; c/ naruszenie art. 98 par. 2, art. 111 par. 2 oraz art. 115 par. 1 i 2 w związku z art. 116 i art. 117 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe i dowolne zastosowanie, w tym przez: - uchylenie istotnego w sprawie pytania skarżącego o treść pojęcia wychowania dzieci sformułowanego dla celów związanych z opodatkowaniem dochodów utrzymujących rodziny i dzieci progresywnym podatkiem dochodowym, wynikającą z objęcia nim w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dorosłych uczących się dzieci i na czym może polegać wychowywanie takich dzieci, - połączenie spraw dotyczących aż 5-ciu różnych lat podatkowych i niezupełnie tożsamych stanów prawnych i faktycznych, chociaż okoliczności sprawy i stosunkowo krótki okres trwania demokratycznego państwa prawnego o gospodarce rynkowej, precedensowy charakter sprawy i związane z tym trudności w zrozumieniu, np. istoty związku między progresywnym podatkiem od utrzymujących rodziny i dzieci dochodów osób fizycznych, a wychowywaniem dzieci, wyrażającego się właśnie w utrzymywaniu dzieci, będącym cechą dla ustalania podatku dochodowego istotną, uzasadniały najpierw dokładne wyjaśnienie i rozważenie oraz prawomocne rozstrzygnięcie jednej z 5-ciu spraw, a następnie pozostałych spraw dotyczących spornego zagadnienia i kolejnych lat podatkowych; - nierozważenie możliwości przeprowadzenia postępowania mediacyjnego między stronami, chociażby z urzędu w trybie art. 115 par. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uniemożliwienie w ten sposób rozpatrzenia przez strony i Sąd różnych wariantów sprawiedliwego i słusznego rozpatrzenia sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Potwierdzenie tej konstatacji zawiera przedstawione przez skarżącego uzasadnienie skargi kasacyjnej. 1. Art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wprowadził - na zasadzie wyjątku - preferencyjne opodatkowanie dla osób samotnie wychowujących m.in. małoletnie dzieci. Słowo "samotnie" nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych; w kontekście tego przepisu oznacza - bez udziału innej /innych/ osób. Z kolei "wychowywać" zarówno w słownikowym jak i potocznym rozumieniu oznacza: - zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Jeżeli sam skarżący twierdzi /str. 12 skargi kasacyjnej/, że "... podobnie jak matka uczestniczy w wychowaniu dziecka" to już tylko z tego wynika, że nie wychowuje go samotnie. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że dziecko zamieszkuje z matką /niepracującą/ i to na niej spoczywa ciężar osobistych starań o jego wychowanie. Sugestia skarżącego, że może być dwoje rodziców samotnie wychowujących dziecko /to samo/ jest pozbawiona logiki. Skoro brak podstawowej przesłanki /"samotnie"/ warunkującej preferencyjne opodatkowanie omawiany przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co czyni zbędnym dokonywanie jego wykładni. Powoływanie się na zasady konstytucyjne, jak i przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest w tej sytuacji przesadne i oderwane od stanu faktycznego sprawy. W związku z przypisywaniem przez skarżącego ustawodawcy takich intencji, które nie znalazły normatywnego wyrazu, należy jedynie zauważyć, że ustawodawca chcąc uprzywilejować osoby, których udział w wychowywaniu dzieci ogranicza się do łożenia na ich utrzymanie dałby temu stosowny wyraz w treści przepisu. Sąd nie widzi natomiast potrzeby ustosunkowania się do zarzutów dotyczących ochrony prawa człowieka i obywatela, dyskryminacji podatnika, jako ojca itp. Przepisy, na których skarżący opiera te zarzuty nie miały bowiem zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Obowiązkiem Sądu jest bowiem - w granicach zakreślonych w art. 183 p.p.s.a. - ustosunkowanie się jedynie do rzeczowych zarzutów skargi kasacyjnej. 2. Sąd nie wyjaśnia i nie ocenia okoliczności faktycznych sprawy. Nie może zatem doprowadzić do "sprzeczności istotnych ustaleń faktycznych i zważeń Sądu". Uszło uwadze skarżącego, że w sądzie administracyjnym obowiązują inne zasady niż w sądzie powszechnym. Nie rozstrzyga on sprawy "merytorycznie" lecz dokonuje kontroli działań organu administracji publicznej w aspekcie ich legalności /art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych/. Tym samym Sąd I instancji nie mógł popełnić przypisanego mu - w skardze kasacyjnej naruszenia prawa. 3. Nie sposób zrozumieć jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uchylenie pytania /do kogo?!/ o treść pojęcia wychowanie dzieci, połączenie spraw do jednoczesnego rozpoznania, czy też nieprzeprowadzenie mediacji. Skoro - zdaniem skarżącego - była możliwość mediacji to nie było przeszkód by wystąpił on ze stosownym wnioskiem. Okoliczność, że wnosił o to w innej sprawie nie miała znaczenia przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Obowiązek zwrotu kosztów wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.