I FSK 1570/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 210/05 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 210/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wspomniane orzeczenie zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. We wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. skarżący (będący adwokatem) domagał się udzielenia interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Według strony czynności te nie podlegają podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie można ich kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r., a to z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 3 pkt 3 wskazanego artykułu. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2005 r. - wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - w/w organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z kolei sporną decyzją organ odwoławczy odmówił zmiany w/w postanowienia, stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w przypadku czynności wykonywanych przez adwokata na zlecenie sądu (z urzędu) nie można mówić o łącznym spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (podległość organizacyjno-prawna wobec sądu oraz odpowiedzialność sądu za czynności adwokata). Wspomniane czynności nie są w konsekwencji objęte wyłączeniem ustanowionym w przywołanym przepisie i jako takie stanowią działalność gospodarczą w ujęciu ust. 2 w/w artykułu (wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W skardze do Sądu wojewódzkiego i odpowiedzi na nią strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu organów podatkowych i argumentacji na jego poparcie wywiedzionej, orzekając zgodnie z dyspozycją art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 1, art. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 oraz innych ustawy o VAT z 2004 r. poprzez pominięcie woli ustawodawcy, według którego za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), t.j. przychodów uzyskiwanych przez adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu; 2) pominięcie treści załącznika nr 4 do wymienionej ustawy o VAT z 2004 r., w którym pod pozycją 6 ex 75 ustawodawca wymienił "usługi w zakresie administracji publicznej" jako te, które zostały całkowicie zwolnione od podatku od towarów i usług, 3) naruszenie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dopuszczenie do uczestniczenia w rozpoznaniu sprawy sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani W.P., która - do czasu powołania Sądu Orzekającego - była długoletnim radcą prawnym Izby Skarbowej w O. i jej udział w rozstrzyganiu sprawy mógł zaważyć na nieobiektywnym jej rozpoznaniu (art. 19, art. 20 i art. 21 ustawy). W oparciu o te zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie, że usługi świadczone przez adwokata w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej urzędu nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, względnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu w innym okręgu do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem kosztów. W motywach zarzutów materialnoprawnych środka odwoławczego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając dodatkowo, iż wykładnia analizowanych przepisów ustawy podatkowej, zaprezentowana w wyroku Sądu pierwszej instancji, prowadzi do wniosków niemożliwych do zaaprobowania z punktu widzenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji. Ponadto - w ramach zarzutów procesowych - podniesiono, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane przez sędziego, który z przyczyn wymienionych w petitum skargi kasacyjnej powinien wyłączyć się od rozpoznawania sprawy. Swoje stanowisko strona poparła następnie w kolejnych pismach procesowych (częściowo modyfikując przy tym wnioski skargi kasacyjnej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. Sąd odwoławczy zawiesił (z urzędu) postępowanie kasacyjne w sprawie w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich, skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (Dz.U. nr 107, poz. 687), Trybunał orzekł, iż wskazany przepis ustawy podatkowej jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r., Sąd kasacyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, że nietrafne są powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (które należało rozpoznać jako pierwsze, zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą Sądu kasacyjnego - por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Zdaniem Sądu odwoławczego okoliczność, że w sprawie skarżącego orzekał sędzia W. P., która uprzednio była radcą prawnym w Izbie Skarbowej w O., nie uzasadnia (samodzielnie) tezy o braku bezstronności w/w sędziego i tym samym konieczności zgłoszenia przez niego wniosku o wyłączenie od orzekania w sprawie (art. 19 P.p.s.a.) oraz wstrzymania się od udziału w sprawie (art. 21 ustawy), z wyjątkiem czynności niecierpiących zwłoki (art. 20 § 3 P.p.s.a.). Sam fakt świadczenia przez sędziego w przeszłości usług prawnych na rzecz organu (reprezentowania go w roli radcy prawnego) nie świadczy o braku obiektywizmu. Skarżący musiałby wykazać, że stosunek sędziego do niniejszej sprawy był determinowany jego przeszłością zawodową wskazując przykładowo, iż będąc pełnomocnikiem organu prezentował w analogicznych sprawach pogląd zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Wobec braku tego rodzaju argumentacji w przedmiotowej skardze kasacyjnej (której granicami Sąd odwoławczy jest związany - art. 183 § 1 P.p.s.a.) twierdzenie o braku bezstronności sędziego składu orzekającego, który wydał zaskarżony wyrok, trzeba uznać za bezpodstawne. Należy przy tym odnotować, że opisany stan faktyczny nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w szczególności ze względu na to, że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Przypomnieć w tym kontekście trzeba, że przyczyna wyłączenia sędziego z mocy ustawy, wskazana w art. 18 § 1 pkt 4 P.p.s.a. (sędzia był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron), musiałaby (w świetle § 1 w/w artykułu) zaistnieć na gruncie niniejszej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym, t.j. w zakresie stosunku administracyjno-prawnego skonkretyzowanego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 520/07, niepubl.). Innymi słowy wskazany sędzia musiałby wcześniej być pełnomocnikiem strony w sprawie przedmiotowej interpretacji. Analogiczne uwagi odnieść należy do przesłanki wyłączenia sędziego (z mocy ustawy), wymienionej w art. 18 § 1 pkt 5 P.p.s.a. (sędzia świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą), z tym zastrzeżeniem, że unormowanie to obejmuje tylko takie sytuacje, gdy dana osoba nie pełni roli pełnomocnika procesowego (a zatem sędzia musiałby wcześniej świadczyć na etapie postępowania administracyjnego bądź sądowego w tej sprawie usługi prawne w charakterze pracownika organu). Żadne z powyższych okoliczności nie miały w rozpoznawanej sprawie miejsca. Niezależnie od powyższego Sąd kasacyjny nie dostrzegł istnienia którejkolwiek z pozostałych okoliczności (wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.) skutkujących stwierdzeniem nieważności postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego zwrócić należy uwagę na ugruntowaną linię orzeczniczą Sądu kasacyjnego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata, wykonywanych przez niego w ramach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje pogląd, iż adwokat świadczący z urzędu usługi w postępowaniu sądowym nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i w konsekwencji posiada w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ powołane czynności stanowią działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1220/05, Lex nr 308005, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07, Lex nr 296565; wyrok NSA z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/08, niepubl.; wszystkie te orzeczenia są też dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezę powyższą, jak i argumentację na jej poparcie wywodzoną, Sąd odwoławczy w obecnym składzie w pełni podziela, zauważając przy tym, że przytaczanie tych rozważań w tym miejscu jest zbędne, zważywszy na dostępność w/w orzeczeń (w stosownych systemach informacji prawnej) oraz fakt, że skarżący jest profesjonalistą - osobą wykonującą zawód prawniczy (adwokatem). Przy tym odnotować należy, że w pisemnych motywach wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1265/07 Sąd kasacyjny analizował analogiczne zarzuty kasacyjne do tych, zgłoszonych w sprawie niniejszej. W związku z tym starczy w tym kontekście podkreślić, że poprawność w/w stanowiska potwierdza po pierwsze językowa wykładnia art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., a po wtóre (zwłaszcza) wykładnia systemowa (zewnętrzna) i celowościowa, szerzej zaprezentowana w przywołanych rozstrzygnięciach sądowych (rezultaty poszczególnych typów wykładni korespondują więc ze sobą). Z kolei o tym, że wątpliwości strony w zakresie zgodności powyższego unormowania z Konstytucją są nieuprawnione, świadczy w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 50/05. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty kasacyjne i wnioski strony zmierzające do podważenia prezentowanego poglądu, wyrażonego również w obecnie zaskarżonym wyroku, należy uznać za niezasadne. Na marginesie należy w tym kontekście zauważyć, że część spośród zarzutów i wniosków zawartych w skardze kasacyjnej (oraz w kolejnych pismach procesowych strony) została wadliwie skonstruowana. Sąd celowo pomija szczegółową analizę środka odwoławczego w tym zakresie, mając na uwadze zwięzłość wywodu, profesję skarżącego, a zwłaszcza fakt, iż uchybienia te nie wpłynęły na możliwość merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku (poprawnie sformułowany został bowiem zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia). Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ustawy procesowej.