I SA/Bd 258/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, grudzień 1999r. oddala skargę I SA/Bd 258/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2004 roku numer [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, grudzień 1999 roku w wysokości [...] PLN. Decyzja kończyła postępowanie toczące się na wniosek, w którego uzasadnieniu wskazano na sprzeczność z Konstytucją RP, stanowiącego podstawę zapłaty podatku, § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz.1035 z późno zm.), który został wydany na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 wraz z późn. zm.). Organ powołał się na zasadę domniemania konstytucyjności przepisu § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza producentem i importerem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią wniosku. Wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przywołanego § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto ocenił, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia, oznaczałby bowiem, niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. W okresie objętym wnioskiem podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny ceny, ponieważ suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana była w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, co jednoznacznie wskazuje, iż jego ekonomiczny ciężar ponosił przede wszystkim nabywca. Ciężar podatkowy był przerzucony na nabywcę finalnego, a zwrot nadpłaty może się należeć jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku był to nabywca. Przyznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 sygn. akt P7/00, na który powołała się skarżąca spółka, uznał rzeczywiście § 16 ww. rozporządzenia za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak stanowił także, że nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Konkludując, Sąd stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą w całości, a więc dotyczy to również tej części o braku podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. W skardze zarzucono decyzji naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od arów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku; dalej, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą; i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą uiszczenia podatku był § 18 ust. 1 pkt 10) Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r., kreujący, z mocy art. 35 ust. 4 ustawy, inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podmioty podatku akcyzowego, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko podzielił również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 6 marca 2002 r. (OTK-A 2002/2/13) w zakresie, w jakim orzekł, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 18 ust. 1 pkt 10) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. W konsekwencji oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 18 ust. 1 pkt 10) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy. Zatem przepis § 18 ust. 1 pkt 10) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części, w jakiej wymaga on, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że akt wykonawczy musi być zgodny nie tylko z ustawą na podstawie której został wydany, ale także z Konstytucją. Jako taki, w odniesieniu do skarżącego, nie mógł mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze. Ponieważ Skarżący jako sprzedawca samochodów w dacie zapłaty podatku nie był ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek akcyzowy za miesiące luty, marzec, sierpień, grudzień 1999 r. w kwocie [...] od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Na tę okoliczność przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, wyrok z dnia 30 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 2845/2001, wyrok z dnia 20 maja 2003 r. o sygn. akt III SA 2239/2001, wyrok z dnia 14 marca 2003 r. o sygn. akt III SA 1411/2001. Wskazano jednocześnie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 jednoznacznie uznał również przepis art. 35 ust. 4 ustawy za niekonstytucyjny, co oznacza to, że po wejściu w życie stawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, zatem należy uznać, że również przepis § 16 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją i żaden organ podatkowy nie może go zastosować jako podstawy swojej decyzji. Ponadto stwierdzono, iż skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. nie orzekał w sprawie zgodności § 18 ust. 1 pkt 10) Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, norma wynikająca z jego sentencji o braku podstawy do zwrotu podatku w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Zdaniem skarżącego, ponieważ przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, zaś przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu, to upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. od 17 października 1997 r. Skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483), doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie, której nie można usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości, co przy braku w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie, powoduje, że usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej. Skarżący argumentował, że po wydaniu normy wyższego szczebla doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą, norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). W tej sytuacji, po zastosowaniu - dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności - reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji skarżący wyraził pogląd, że, mając na względzie spójność systemu prawa i konsekwencje wynikające z hierarchiczności budowy systemu, za uzasadniony prawnie należy uznać wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty, jako służący przywróceniu stanu majątkowego podatnika, który to stan naruszony został przez sprzeczne z Konstytucją działanie ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego to przepisu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązany uregulować należny podatek. Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 r. Zgodnie § 18 ust. 1 pkt 10) wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 02 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. W rozpatrywanej sprawie mocą § 18 ust. 1 pkt 10) wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 18 ust. 1 pkt 10) pozostającego w związku z określonym wyżej art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego. Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał, iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grypy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w zw. z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten – wbrew art.92 ust.1 Konstytucji – nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art.217 Konstytucji zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Podobne stanowisko na tle powyższej regulacji prezentuje orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02, wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04. Ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie 31 października 2001r. Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze. Zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z 29 sierpnia 2001r, III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji. Nie uchybia to kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, zaś jego orzeczenie - mające moc powszechnie obowiązującą i ostateczne - stwierdzające niezgodność aktu ustawodawczego z Konstytucją powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast orzeka o indywidualnym stosunku społecznym, a jego pogląd o sprzeczności ustawy z Konstytucją nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w takich samych sprawach (postanowienie SN z 26 maja 1998r., III SW 1/98). Sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 V SA 611/00). Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się ze skarżącą, co do niezgodności § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori. Sąd nie podziela jednak stanowiska spółki, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje bowiem prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. W rozstrzyganej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, że tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00, wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art.190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku skutkuje utratą jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku. Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Rozważając, kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem, do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Reasumując - § 18 ust. 1 pkt 10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne – nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.72 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) Sąd oddalił skargę.