I FSK 176/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1859/03 w sprawie ze skargi "W." Spółka z o. o. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od "W." Spółka z o. o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 6.678 zł /słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt osiem/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., I SA/Po 1859/03, mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2002 r., (...), zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki "W." sp. z o.o. w Ż. kwotę 13.844,66 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz stwierdzono, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy oraz stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów niektórych wyrobów wełnianych produkowanych przez skarżącą spółkę i co za tym idzie prawidłowość zastosowania stawki podatku VAT. Ustalono, że decyzją z dnia 6 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2001 r., lipiec 2001 r. - kwotę do zwrotu na rachunek podatnika i zaległość podatkową w tym podatku za miesiące od maja do grudnia 2001 r. oraz odsetki za zwłokę. Ponadto organ ten ustalił podatnikowi, nie wskazując w sentencji decyzji podstawy prawnej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. Powołując się na ustalenia przeprowadzonej w spółce kontroli wskazano, że w miesiącach od maja do grudnia 2001 r. spółka dokonując sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów z dzianiny wełnianej bez wkładki magnetycznej, takich jak poduszki, kołdry, prześcieradła, zagłówki, buty i pasy lędźwiowe stosowała stawkę VAT w wysokości "0" % stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz par. 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej: rozporządzenie MF. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność zastosowania powyższej stawki podatku VAT i mając na względzie stanowisko Urzędu Statystycznego w P. wyrażone w piśmie z dnia 8 października 2002 r. uznał, że podatnik wadliwie sklasyfikował sprzedawane wyroby do kodu 2885-71 zamiast do kodu 2182 lub 2013. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że skoro art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przewiduje stawkę 22 % z zastrzeżeniem ust. 2 dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do ustawy, przy sprzedaży których stosuje się stawkę 7 %, a do towarów tych nie zalicza się wyrobów produkowanych przez spółkę "W.", to sprzedawane przez nią towary winny być opodatkowane stawką podstawową, tj. 22 %. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z dnia 28 maja 2003 r. uchyliła ją w całości i orzekła co do istoty sprawy. Zasięgnąwszy kolejnych opinii organów statystycznych organ podatkowy uznał, że nadanie przez Główny Urząd Statystyczny produkowanym przez spółkę wyrobom jedynie symbolu SWW 2885-7 bez szczegółowego określenia podgrupy nie uzasadnia korzystania przez podatnika z obniżonej stawki opodatkowania w kontekście par. 61 pkt 2 i załącznika Nr 3 poz. 17 rozporządzenia MF. Z tego względu nie uznano argumentów odwołania dotyczących klasyfikacji SWW za zasadne. Podzielono natomiast stanowisko podatnika co do sposobu wyliczenia kwot podatku należnego. Mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku, skoro podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej /stosując obniżoną stawkę "0" %/ organ odwoławczy przyjął, że kwota uzyskana ze sprzedaży wyrobów była wartością brutto. Wobec tego przy wyliczeniu kwot podatku należnego zastosowano metodę "w stu", co spowodowało obniżenie kwot podatku określonego przez organ I instancji oraz ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła rozstrzygnięciu Izby Skarbowej nieważność ze względu na brak podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122, 187, 191, 192 oraz art. 124, 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6 par. 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, a także art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz par. 37 ust. 7 rozporządzenia MF. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podkreślił m.in. niejednolitość opinii organów statystycznych. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że jest ona zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej spółki powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w P. z dnia 8 października 2002 r., która nie wyjaśnia jednoznacznie do jakich symboli należało w 2001 r. zaliczyć produkowane przez skarżącą wyroby. Organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił wątpliwej kwestii w Głównym Urzędzie Statystycznym, ale przesądził ją na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu, jedynie w sytuacji gdyby organ statystyczny jednoznacznie stwierdził, że wyroby wełniane bez wkładki magnetycznej jakie produkowała spółka należy zaliczyć do SWW 2885-79 - sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony, wówczas możliwe by było przyjęcie, że nie podlegając one opodatkowaniu według stawki "0" %. W takiej sytuacji należałoby jednak wziąć pod uwagę od kiedy interpretacja klasyfikacyjna GUS może działać, tzn. czy mogła działać wstecz przed wydaniem Komunikatu Prezesa GUS z dnia 19 października 2001 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że mając na względzie niejednolitość stanowiska organów statystycznych oraz zasadę in dubio pro reo, należy w sposób niebudzący wątpliwości ustalić do jakiego symbolu w 2001 r. należało kwalifikować produkowane przez spółkę wyroby oraz ponownie rozpatrzeć sprawę kierując się zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji winien był wskazać podstawę wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r., a także zastosowaną stawkę podatku, innymi słowy również rachunkowo uzasadnić dokonane określenie podatku za te miesiące. Albowiem w myśl art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., skoro kwestie dotyczące stawki podatkowej wiążą się bezpośrednio z klasyfikacją towarów dokonywaną przez organy statystyczne, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie rzutuje na zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez niedokonanie oceny wszystkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez organ w decyzji Izby Skarbowej, tym samym nie dokonanie kontroli legalności decyzji administracyjnej w pełnym zakresie, co jest podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego wynikającym z art. 1 powołanej ustawy; - art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; - art. 145 pkt 1c p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu o uchyleniu decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy naruszenie takie wskazane przez Sąd, tj. nie wypełnienie przez organ obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie miało miejsca. Na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wywody Sądu są niezrozumiałe, ponieważ w rzeczywistości, mając istotne wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji wyrobów kontrolowanego podatnika i kierując się obowiązkami wynikającymi z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zachował się dokładnie tak, jak wskazał Sąd w swym wyroku. W ramach postępowania odwoławczego zwrócił się ze stosownym zapytaniem do GUS, na co uzyskał odpowiedź z dn. 28 kwietnia 2003 r., iż wyroby wełniane rehabilitacyjne z wkładką lub bez, posiadające atest COTM lub Instytutu Leków, winny być zaklasyfikowane do SWW 2885-79, tj. sprzęt rehabilitacyjny osobno nie wymieniony. Zdaniem pełnomocnika organu, w świetle powyższych okoliczności trudno uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej znaczenie w sprawie ma fakt, że Sąd pominął lub nie zwrócił uwagi na niezwykle istotne inne okoliczności. A mianowicie na to, że GUS już w marcu 2001 r. wyjaśnił podatnikowi, że produkowane przez niego wyroby nie mogą być klasyfikowane do SWW 2885-71. GUS użył w tym piśmie jednoznacznego określenia, że jest to klasyfikowanie nieprawidłowe. Jednocześnie GUS wyraźnie stwierdził, że wyroby wełniane z wkładką lub bez, dopuszczone do obrotu jakie produkował skarżący są klasyfikowane w SWW 2885-79 - sprzęt rehabilitacyjny pozostały osobno nie wymieniony. Tym samym jest oczywiste, że podatnik nie mógł stosować stawki "0" %. Jednakże podatnik, dysponując powyższą opinią, nie ujawnił jej organom podatkowym i nie stosował się do niej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zrozumiałe są także zarzuty Sądu, iż w decyzji nie wskazano podstawy wymiaru podatku, stawki podatku oraz nie uzasadniono rachunkowo określonego podatku. Wszystkie te elementy znalazły się w zaskarżonej decyzji, a na str. 8 przedstawiono wzór z objaśnieniami na podstawie którego dokonano obliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2001 r. Ze względu na powyższe, zdaniem strony przeciwnej Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stosownie do art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do skargi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym załączono pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22 marca 2001 r., do którego to wniosku dowodowego Sąd się nie ustosunkował, pomijając go w swoich rozważaniach. Skoro strona zawnioskowała przeprowadzenie tego dowodu, to rzeczą Sądu było ustosunkować się do tego wniosku, tym bardziej, że wydaje się on mieć istotne znaczenie w sprawie, gdyż dotyczy podniesionych w zaskarżonym wyroku wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego względu należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Kolejny zarzut procesowy nie może być uwzględniony. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie istnieje. Nawet przyjmując zaistnienie oczywistej omyłki pisarskiej, przedwczesne jest wnioskowanie o zupełności postępowania dowodowego, skoro organ powołuje się na treść ujawnionego dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dokumentu i trafnie zarzuca jego nie przeprowadzenie. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stwierdzić należy, że twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby nie dokonanie oceny wszystkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez organ w decyzji było równoznaczne z nie dokonaniem kontroli legalności decyzji, jest zbyt daleko idące. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kontrola ta była dokonana, tyle, że w sposób niezadowalający. Samo wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji nie może być uznane za nie dokonanie tej kontroli w rozumieniu art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.