III SA/Wa 864/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005 r. sprawy ze skarg P. S.A. z siedziba w W. na decyzje Generalnego Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r. nr [...];[...];[...];[...];[...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 20639 zł (dwadzieścia tysięcy sześćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2003r. postanowienie Nr [...]o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce " P." SA z siedzibą w W., w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok 2001r. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie w dniu 3 września 2003r. Do przeprowadzenia rzeczonej kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważnił w dniu [...] sierpnia 2003r. inspektorów i referentów Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania, ustalono, iż : a) strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym 2001r. wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. wystawioną przez "P." SA, na kwotę 590.000,00 zł. plus VAT :129.800,00 zł., za "II ratę dzierżawną". Uznano, iż wydatek w kwocie 590.00,00 zł. dotyczący czynszu dzierżawnego za samolot za okres 01.01.- 31.01.2001r. – jedynie w części odnoszącej się do dnia 01.01.2001r. może być uznany jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "P." SA ( to jest kwota w wys. 19.032,26 zł). Wobec powyższego ustalono, iż spółka naruszyła przepisy art. 19 ust.1 i 2 ust 3 i 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dokonując obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego VAT w kwocie 125.612,90 zł., przypadającego od części nieuznanego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 570.967.74 zł., udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r. decyzję [...], określającą dla spółki "P." SA, w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619.900,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001r. w wysokości 26.220,00zł. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]stycznia 2005r., [...]. b) strona bezpodstawnie zaewidencjonowała w ciężar kosztów, a następnie przeksięgowała fakturę VAT Nr [...]r. z dnia [...] marca 2001r., wystawioną przez "M." SA z siedzibą w W., na kwotę netto : 774.231,00 zł. plus VAT :170.330,82 zł., za "zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z dnia 20 października 2000r., pozyskanie kontraktu dla T. SA". Ustalono, iż usługi wykazane w fakturze VAT NR [...], nie zostały faktycznie wykonane. Wykazano bowiem, iż "M." SA nie mogła przyczynić się do pozyskania przez "P." SA wskazanego kontraktu - to jest Umowy Wykonawczej Nr 5 i Aneksu Nr 1 do Umowy Wykonawczej Nr 4, gdyż Wykonawca - "P." SA znany był już w momencie zawierania Umowy Generalnej, tj. w 1999r. Wobec powyższego ustalono, iż spółka naruszyła przepisy art. 19 ust.1 i 2, ust 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT NR [...]. W oparciu o powyższe ustalenia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r. decyzję [...], określającą dla spółki "P." SA, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. w wysokości 7.594.796,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. w wysokości 21.253,00 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r., [...]. c) strona bezpodstawnie zaewidencjonowała, a następnie przeksięgowała w ciężar kosztów fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., wystawioną przez "M." SA z siedzibą w W., na kwotę netto : 779.893,00 zł. plus VAT :171.576,46 zł., za "zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z dnia 20 października 2000r. pozyskanie kontraktu dla T. SA". Ustalono, iż usługi wykazane w fakturze VAT NR [...], nie zostały faktycznie wykonane. Wykazano bowiem, iż "M." SA nie mogła przyczynić się do pozyskania przez "P." SA wskazanego kontraktu - to jest Umowy Wykonawczej Nr 5 i Aneksu Nr 1 do Umowy Wykonawczej Nr 4, gdyż Wykonawca - "P." SA znany był już w momencie zawierania Umowy Generalnej, tj. w 1999r. Wobec powyższego ustalono, iż spółka naruszyła przepisy art. 19 ust.1 i 2, ust 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT NR [...]. W oparciu o powyższe ustalenia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r. decyzję Nr [...], określającą dla spółki "P." SA, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. w wysokości 5.748.950,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001r. w wysokości 32.521,00 zł. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r., Nr [...]. d) bezpodstawnie zaewidencjonowała, a następnie przeksięgowała w ciężar kosztów kwotę wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. , wystawioną przez "L." Sp. z o.o., z siedzibą w W., na kwotę netto : 2.120.000,00 zł. plus VAT :466.400,00 zł. za " usługi według umowy z dnia [...] lipca 2001r. za wykonanie instalacji okablowania, wykonania pomiarów okablowania, instalacji urządzeń aktywnych w [...], testowanie zestawionej konfiguracji". W oparciu o zabrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków ustalono iż protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 20 lipca 2001r. podpisany przez "P." SA i "L." Sp. z o.o. stwierdzający wykonanie prac w w/w. zakresie, nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a faktura VAT Nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac. Wykazano, iż prace te zostały wykonane w rzeczywistości przez innych wykonawców. Wobec powyższego ustalono, iż spółka naruszyła przepisy art. 19 ust.1 i 2, ust 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując obniżenia podatku należnego podatek naliczony z faktury VAT NR [...] z dnia [...] lipca 2001r. W oparciu o dokonane ustalenia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r. decyzję Nr [...], określającą dla spółki "P." SA , w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości w wysokości 143.026,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości 123.784,00zł. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r., [...]. e) w miesiącu sierpniu 2001r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktury [...] Nr [...] z dnia [...] lipca 2001r , wystawionej przez "M." SA, na kwotę netto 112,15 zł. plus VAT: 7,85 zł. za " Raporty Teleinfo [...] Kwotę podatku naliczonego w wysokości 7,85 zł. spółka, w związku z zamiarem dokonania korekty Nr 3 do deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2001, odliczyła od kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupu pozostałych towarów opodatkowanych związanych za sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Spółka ostatecznie nie złożyła korekty Nr 3 do deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień, lecz pomniejszyła o 7 zł kwotę podatku naliczonego w deklaracji złożonej za miesiąc wrzesień 2001r. Wobec powyższego ustalono, iż spółka naruszyła przepisy art. 19 ust.1 i 2, ust 3 i 3a stawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonując w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2001 obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. W oparciu o dokonane ustalenia, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2004r decyzję Nr [...], określającą dla spółki "P." SA, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r., w wysokości 138.713,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 2,00 zł. Decyzją [...] z dnia [...] stycznia 2005r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję z dnia [...] września w 2004r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie postępowanie umorzył, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pięciu jednobrzmiących skargach z dnia 2 marca 2005r. na wyżej wymienione decyzje z dnia [...] stycznia 2005r., spółka wniosła o stwierdzenie ich nieważności oraz poprzedzających je decyzji z dnia [...] września 2004r. Skarżąca wniosła również alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skarg spółka podniosła, iż wskazane wyżej decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. uzasadnia stwierdzenie ich nieważności. W ocenie spółki zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 26 ust.2 w zw. z art. 24 a oraz art. 13 a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez podpisanie ich przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo braku w przepisach ustawy możliwości upoważnienia tego organu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podpisania decyzji wydanych z jego upoważnienia w trybie przepisu art. 26 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Z tych względów również za nieważne należy uznać decyzje z dnia [...] września 2004r. , gdyż pomimo wskazania, iż wydaje je Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zostały podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów : art. 2, art. 5, art.10 ust.2 art.19, art.20 art.21 ust.1 , art. 25 ust.1 pkt 3 , art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, związku z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 1999r. Ponadto spółka podniosła naruszenie przepisów art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 193 § 4 , art.210 § 1 pkt 8 i art.233 § 1 pkt 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Za bezpodstawny uznany został zarzut nieważności decyzji z dnia [...] września 2004r. oraz z dnia [...] stycznia 2005r. Decyzje te zostały wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a jedynie z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] oraz [...], udzielonego na mocy art. 143 ord. pod., zostały podpisane odpowiednio przez Wicedyrektora oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Za bezzasadne uznane zostały również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, jak również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe, w którym wskazał między innymi, iż powołany przez stronę przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie do sytuacji, w których Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia pracowników do czynności kontrolnych na podstawie art. 9 a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast podstawą upoważnienia wydanego w rozpoznawanej sprawie jest przepis art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, to decyzje winny być wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, albowiem wszczął postępowanie w tej sprawie na podstawie wydanego przez siebie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2003r. Nadto wskazano, iż podstawą upoważnienia do wydania w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji przez Dyrektora i Wicedyrektora był nie tylko art. 143 ord. pod. ale również art. 10 ust.2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie procesowym – załącznik do protokołu, złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas zgłoszone zarzuty, dodatkowo w uzupełnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji podniósł obrazę przepisów art. 24 a w związku z art. 10 ust.2 pkt 7 oraz art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji w obu instancjach przez organ – Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sytuacji, w której po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzja I instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś wniesione przez podatnika odwołanie powinno zostać rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Strona wskazała również, iż przepis art. 143 § 1 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem dopuszcza on jedynie delegacje uprawnień w ramach tego samego organu podatkowego, nie dotyczy natomiast udzielania upoważnień do wydawania decyzji przez odrębny organ podatkowy. W piśmie z dnia 16 czerwca 2005r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko co do zarzutów merytorycznych wobec zaskarżonej decyzji. Podniesiony został także argument braku podstawy prawnej do " określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2001r.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji. W ramach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, szczególną uwagę należy zwrócić na przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 §1 ord. pod. Wyżej wskazany przepis stanowi wyliczenie kwalifikowanych wad prawnych decyzji uniemożliwiających pozostawienie jej w obrocie prawnym. Stwierdzenie przez sąd administracyjny zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 247 § 1 ord. pod. skutkować musi stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny, stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji z dnia [...] września 2004r., doprowadziła Sąd do przekonania, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. W tym zakresie za w pełni zasadne należy uznać stanowisko skarżącej spółki zawarte w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2005r. Sąd zważył, iż zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). zwanej dalej " ord. pod", następowało w formie postanowienia. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2003r. a doręczone skarżącej spółce w dniu 3 września 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych w "P." SA z siedzibą w W., inspektorów i referentów zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. ( karta 7 akt podatkowych). Z okoliczności tych wynika wprost, iż postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzje opisane w pkt a – e niniejszego uzasadnienia. Podkreślić należy, iż decyzje te zostały wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a jedynie podpisane zostały w jego imieniu odpowiednio przez Wicedyrektora oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Sąd zważył, iż na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r.o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych poległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), do ustawy o kontroli skarbowej dodany został z mocą obowiązującą od 1 września 2003r. przepis art. 24a stanowiący, iż w przypadkach gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. Zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 3 września 2003r. a więc w dacie obowiązywania ustawy o kontroli skarbowej uwzględniającej zmiany wprowadzone ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. Z dniem 21 sierpnia 2004r. przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej został znowelizowany na mocy art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z art. 84 ustawy nowelizującej - kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie wykonywania działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zważywszy, iż w rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 3 września 2003r. oraz zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, mając jednocześnie na uwadze przepis art. 26 ust.1 tej ustawy, stwierdzić należy, iż decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004r, jak i utrzymujące te decyzje w mocy decyzje z dnia [...] stycznia 2005r. wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co zgodnie z art. 247 §1 pkt 1 ord. pod. stanowi podstawę do stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś decyzje z dnia [...] stycznia 2005r. winny być, na mocy art. 26 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Niezależnie od powyższego rozważenia wymaga kwestia możliwości udzielenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia do wydawania w jego imieniu decyzji przez wicedyrektorów i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż podstawę takiego umocowania stanowi przepis art. 143 § 1 ord. pod. w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 268 a ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2004r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W piśmie z dnia 29 czerwca 2005r. organ dodatkowo wyjaśnił, iż podstawą upoważnienia jest nie tylko art. 143 § 1 ord. pod. ale również art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. Przechodząc do analizy powołanych przez organ przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ord. pod. z wyłączeniem jej art. 54 i 290 § 3. Z zapisu art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika natomiast, iż przez organ kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej albo inną osobę wykonującą czynności kontrolne oraz postępowanie kontrolne, należy rozumieć odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy ord. pod. Stosownie do art. 143 § 1 ord. pod. organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia w jego imieniu spraw w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień, lub zaświadczeń. Na gruncie kpa odpowiednikiem cytowanego przepisu jest art. 268a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Art. 143 § 1 ord. pod. daje możliwość upoważnienia pracowników organu podatkowego przez ten organ do załatwiania spraw w imieniu tego organu w ustalonym zakresie. W orzecznictwie jak również w doktrynie, nie budzi wątpliwości, iż upoważnienie o którym mowa w powoływanym przepisie może być udzielone wyłącznie pracownikowi jednostki organizacyjnej kierowanej przez organ upoważniający. Upoważnieni pracownicy nie zyskują przy tym statusu organu administracji, wykonują jedynie kompetencje organu upoważniającego. W ocenie Sądu za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, zgodnie z którym powołany przepis art. 143 § 1 ord. pod. nie może stanowić podstawy prawnej umocowania GIKS do upoważnienia odpowiednio Wicedyrektora jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji podatkowych w imieniu GIKS. Nie można pominąć faktu, iż od dnia 1 lipca 2002r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej stał się organem kontroli skarbowej ( art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wspomnieć w tym miejscy należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 10 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej GIKS wykonuje zadania określone w ustawie przy pomocy komórek organizacyjnych wyodrębnionych w tym celu w strukturze urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie, od upoważnienia o którym mowa w art. 143 §.1 ord. pod. odróżnić należy przeniesienie kompetencji, polegające na wyznaczeniu innego niż ustawowo wyznaczony organu właściwego da załatwiania spraw z zakresu administracji publicznej. Analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w ustawie tej nie przewidział takich możliwości delegowania uprawnień. Przechodząc do analizy przepisu art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej - analizy tej należy dokonać z uwzględnieniem zmian stanu prawnego ustawy o kontroli skarbowej, w tym również rzeczonego przepisu. Przypomnieć należy, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2002r. przyznawał GIKS prawo do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. Jak twierdzi GIKS w odpowiedzi na skargę, z prawa tego skorzystał, wydając w dniu 12 sierpnia 2004r. dwa upoważnienia, umocowujące kolejno Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do podpisania decyzji w I instancji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. do podpisania w imieniu GIKS decyzji w II instancji. Uszło jednak uwadze organu, iż z dniem 1 września 2003r. przepis art. 10 ust.2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej został zmieniony. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadanie i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zmiana ta miała zasadnicze znaczenie - polegała ona na odebraniu GIKS prawa do upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu. Oznacza to, iż z dniem 1 września 2003r. odpadła podstawa prawna wydania upoważnienia, na która powołał się GIKS w piśmie z dnia 29 czerwca 2005r. . Na marginesie Sąd zauważa, iż już sam fakt wskazania jako podstawy prawnej umocowania przepisu art. 143 § 1 ord. pod. wyklucza jednocześnie istnienie podstawy prawnej tego umocowania w przepisach ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z powołanego wyżej 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, przepis ten daje bowiem możliwość stosowania przepisów ordynacji jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Reasumując stwierdzić należy, iż upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2004r., na które powołuje się organ, udzielone zostały bez podstawy prawnej, co w ocenie Sądu powoduje, iż zaskarżone do Sądu decyzje jak i poprzedzające je decyzje z dnia [...] września 2004r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Z powołanych wyżej względów, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stwierdzenie nieważności decyzji spowodowało, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów ord. pod. dotyczących postępowania dowodowego, ponieważ w tej sytuacji byłoby to przedwczesne.