I SA/Gl 1695/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeiusz Christ Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w D. określił I. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 1997 r. I. H. wykazała odliczenie z tytułu renty i innych trwałych ciężarów w kwocie [...] zł. Do kontroli przedłożyła dwie umowę renty zawarte w dniu [...] r. z matką A. H. na kwotę [...] zł i bratem J. H. na kwotę [...]zł. Dokonując analizy powyższych umów organ pierwszej instancji stwierdził, iż w umowach tych określono z góry kwotę całego świadczenia rocznego (wypłaconego jednorazowo) z możliwością sporządzenia aneksu, jak również z góry ustalono okres płatności na 5 –lat. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Urząd Skarbowy podkreślił więc, iż renta stanowiąca podstawę do odliczenia w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości w wyżej rozumianym znaczeniu. Nie można więc, zdaniem organu, uznać za świadczenie trwałe renty, której termin końcowy i wysokość świadczeń jest już określona w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji organ wyraził przekonanie, że aby umowa renty mogła stanowić podstawę do odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi przewidywać świadczenia okresowe, mieć przyczynę, nie może być fikcyjna, a przez to i zmierzać do obniżenia podatku. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika utrzymywał, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa zaakcentowała zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy przypomniał, iż ze złożonego przez podatniczkę uzupełnienia do protokołu z dnia [...] 2003 r. wynika, ze w przypadku A. H. renta była przeznaczona między innymi na cele zdrowotne i rehabilitacyjne w związku z chorobą [...]. Natomiast w przypadku J. H. – miała służyć celom edukacyjnym związanym z nauką w [...]. A. H. oświadczyła w tym zakresie, iż leczy się nieprzerwanie od 1997 r. na różnego rodzaju dolegliwości zdrowotne, ponosząc z tego tytułu wydatki w kwocie około [...] zł rocznie (oprócz wydatków związanych z leczeniem ponosi również koszty utrzymania mieszkania i częściowo koszty ubezpieczenia samochodu). Z kolei jej syn – J. H. (z którym wspólnie zamieszkuje), pokrywał około 1/3 ogólnej sumy tych wydatków. Organ podatkowy dokonując analizy wysokości dochodów uzyskiwanych przez A. H. w 1997 r. ([...] zł ze stosunku pracy) stwierdził, iż jego wysokość nie pozwala na pokrycie poniesionych przez nią wydatków (w łącznej kwocie [...] zł). Tym samym uznano, iż pomiędzy rentodawcą I. H. (córką) a rentobiorcą A. H. (matką) istniał obowiązek alimentacyjny. Kontynuując te rozważania organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek alimentacyjny polega na dostarczaniu środków utrzymania. Przeznaczeniem środków utrzymania jest zapewnienie uprawnionemu mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży itp., a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie itp. Wskazano też, że obowiązek alimentacyjny obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, a więc nie tylko rodziców względem dzieci ale i dzieci względem rodziców. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podkreślił, iż wobec ciążącego na podatniczce w dniu zawarcia umowy renty obowiązku alimentacyjnego względem A. H., strona nie miała prawa do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie drugie z ustanowionych przez podatniczkę rent wskazano, iż z wyjaśnień J. H. wynika, że kształcił się on nieprzerwanie od 1997 r. do [...] r. najpierw w [...] w K., a następnie w [...]. Na kształcenie w 1997 r. wydał łącznie [...] zł, z tym iż ponosił także wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, użytkowaniem garażu, ubezpieczeniem samochodu (którego był współwłaścicielem) w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym za 1997 r. zeznaniu podatkowym J. H. wykazał dochód z renty rodzinnej w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podniósł, iż wysokość dochodów uzyskanych przez J. H. w 1997 r. pozwalała nie tylko na pokrycie poniesionych przez niego wydatków na kształcenie, ale również na pokrycie kosztów utrzymania. Zauważono też, iż ustanowiona w umowie z dnia [...] r. kwota świadczenia ustalonego na 1997 r. była nieadekwatna w stosunku do rzeczywistych wydatków ponoszonych przez rentobiorcę na kształcenie (gdyż wegług J. H. wysokość tych wydatków to kwota [...] zł, natomiast według umowy na ten cel miała być przeznaczona kwota [...] zł). Organ zwrócił też uwagę, iż oceniając rzetelność umów renty z dnia [...] r. należy wziąć też pod uwagę fakt, iż umowy te nie zostały wykonane w całości bez podania uzasadnionych powodów (przekazywane były tylko przez 4 lata tj. w latach 1997 – 2000). Ustalono, iż I. H. zaprzestała wypłacania świadczeń rentowych zaraz po wykreśleniu ustawy ulgi podatkowej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1. Decyzję tę pełnomocnik I. H. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył wywody zaprezentowane w odwołaniu, podkreślając, iż inne (niż to wynika z przepisów prawa cywilnego) rozumienie pojęcia renty narusza art. 2 Konstytucji RP, stanowiący o zasadzie zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przekonywał, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego między dwiema osobami wyklucza możliwość zawarcia między nimi umowy renty na podstawie art. 903 k.c. Wskazał, iż rentobiorca A. H. nie znajdowała się w niedostatku, gdyż uzyskiwane przez nią dochody ze świadczenia pracy, pozwalały na pokrycie kosztów utrzymania oraz części kosztów leczenia. Odnośnie zakwestionowanych wydatków na rzecz J. H., pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż rentodawca nie ma wpływu na sposób wydatkowania pieniędzy przez rentobiorcę. Ponadto, w uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że zaniechanie wypłacania świadczeń rentowych określonych w umowami z dnia [...] r. za ostatni rok obowiązywania umowy może świadczyć o pozorości tych umów. Zdaniem pełnomocnika, rentodawca nie mógł przewidzieć w chwili udzielania renty, czy będzie ona wypłacana przez cały pięcioletni okres (czego wyrazem było zamieszczenie stosownej klauzuli dopuszczającej możliwość dokonywania zmian w umowie). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Izba Skarbowa podniosła, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż nie może być to zatem pozorna czynność prawna. Organ zaakcentował, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż: - umowa renty z dnia [...] r., której stroną była matka podatniczki – A.H., zawarta została w warunkach istniejącego między stronami obowiązku alimentacyjnego, - deklarowany przez strony cel zawarcia umowy renty z dnia [...] r. na rzecz J. H. był niezgodny ze stanem faktycznym, - obydwie analizowane umowy zostały zerwane przez rentodawcę przed upływem okresu, na który zostały zawarte, pomimo istnienia deklarowanych przez strony przesłanek ustanowienia renty. W konsekwencji stwierdzono, iż I. H. nie miała żadnych podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej zapisanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczenia od podstawy opodatkowania za 1997 r. kwoty [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 1997 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatniczkę wydatki z tytułu renty przekazanej matce – A. H. i bratu – J. H.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renty ustanowiona na rzecz członków rodziny podatniczki dają podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. W rozstrzyganej tu sprawie Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie analizy sytuacji I. i A. H. doszedł do wniosku, iż spełnienie świadczenia przez podatniczkę wobec A. H. nastąpiło w wykonaniu ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem matki, która (w chwili zawarcia umowy) znajdowała się w niedostatku. Ustalenie to, poczynione już przez organ odwoławczy i wyeksponowane w uzasadnieniu jego decyzji spotkało się z odparciem ze strony skarżącej, którzy do końca postępowania podatkowego utrzymywała, iż istnienie obowiązku alimentacyjnego nie wyklucza możliwości ustanowienia renty i skorzystania w wyniku jej świadczenia – z ulgi podatkowej. W ocenie Sądu – pogląd organów podatkowych jest trafny, gdyż w swej istocie analizowane świadczenie I. H. na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych. W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 z późn. zm.) obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która sama utrzymać się nie może, a więc na różnorodnych świadczeniach. Przedmiotowo, tzn. co do treści, obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczanie środków utrzymania (i wychowania, gdy chodzi o małoletnie dzieci). Środki utrzymania są potrzebne każdemu uprawnionemu; składają się na nie środki na wyżywienie, odzież, mieszkanie, leczenie. Wreszcie podmiotową właściwością obowiązku alimentacyjnego jest to, że występuje on w stosunkach między członkami rodziny, a więc wynika z pokrewieństwa. Stosunek alimentacyjny należy do kategorii stosunków obligacyjnych, ze względu na jego szczególną funkcję społeczną, jak i z uwagi na bliskie więzy jakie z reguły występują między uprawnionym i zobowiązanym. Ponadto w myśl art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Najogólniej można powiedzieć, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków (wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku) wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb (nie może utrzymać się "własnymi siłami"), przy czym nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, a nie tylko niezbędne (Jerzy Igatowicz "Prawo rodzinne – zarys wykładu", Państwowe Wydawnictwo Naukowe - Warszawa 1987 r. str. 258-260). Powyższa skrótowa analiza obowiązku alimentacyjnego ma na celu wyjaśnienie, iż opisane wyżej przesłanki prawa do alimentów winny zostać ustalone przez sąd powszechny. W konsekwencji, dopiero określone w wyroku alimentacyjnym kwoty przysługujących uprawnionemu świadczeń podlegać będą odliczeniu od dochodu zobowiązanego, jeżeli pomoc taka zostanie faktycznie udzielona. Podobnie za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych dotyczące oceny umowy z dnia [...] r., której stroną był J. H.. Skoro bowiem osoba ta posiadała własne dochody (z renty rodzinnej w wysokości [...] zł), z której mogła w całości pokryć wydatki związane z nauką – to świadczenie podatniczki na ten cel nie znajduje już uzasadnienia i stanowi darowiznę (nie korzystającą już z preferencji podatkowych). Bezspornym jest bowiem, iż wydatki J. na naukę w 1997 r. sięgały kwoty [...] zł, natomiast przeznaczone na ten cel świadczenie umowne określało kwotę [...] zł. Zatem, w sytuacji gdy osoba ta musiała pokryć koszty nauki i 1/3 wydatków na utrzymanie mieszkania, garażu i samochodu (tj. 1/3 z kwoty [...]) pozostała jej jeszcze do dowolnego rozdysponowania kwota ok. [...] zł. Tym samym oczywiste jest, że ustanowiona "renta" podatniczki na rzecz brata nie znajdowała żadnej uzasadnionej przyczyny (causy). Jeżeli więc uprawniony otrzymał w ciągu ostatniego miesiąca 1997 r. całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umów z dnia [...] r. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).